Aufwendungen für einen behindertengerechten Umbau des Gartens, der zum selbst bewohnten Einfamilienhaus gehört, sind keine außergewöhnlichen Belastungen.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin litt an einem Post-Polio-Syndrom, aufgrund dessen sie auf einen Rollstuhl angewiesen war. Um die vor dem Haus gelegenen Pflanzenbeete weiter erreichen zu können, ließen die Kläger den Weg vor ihrem Haus in eine gepflasterte Fläche ausbauen und Hochbeete anlegen. Das Finanzamt berücksichtigte die geltend gemachten Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen. Das Finanzgericht wies die Klage ab.

Der BFH bestätigte die Entscheidung des Finanzgerichts. Als außergewöhnliche Belastungen können Aufwendungen nur anerkannt werden, wenn sie dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen. Daher werden etwa Krankheitskosten und ebenfalls Aufwendungen zur Befriedigung des existenznotwendigen Wohnbedarfs als außergewöhnliche Belastungen anerkannt.

Die Umbaumaßnahme im Garten sei zwar auch eine Folge der Verschlechterung des Gesundheitszustands der Klägerin gewesen. Die Aufwendungen sind jedoch nicht zwangsläufig entstanden, weil der Gartenumbau vornehmlich der Krankheit oder Behinderung geschuldet war, sondern in erster Linie die Folge eines frei gewählten Freizeitverhaltens. Aber! Die Klägerin kann für die Lohnaufwendungen, die in den Umbaukosten enthalten waren, eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG erhalten.

Die Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen bei der Einkommensteuer gilt für Einnahmen und Entnahmen, die nach dem 31.12.2021 erzielt bzw. getätigt wurden bzw. werden (§ 3 Nr. 72 EStG). Es wird also nur darauf abgestellt, wann Einnahmen zufließen bzw. die Entnahmen erfolgt sind. Es kommt somit nicht darauf an, in welchem Jahr die Anlage ursprünglich in Betrieb genommen wurde.

Begünstigt sind Photovoltaikanlagen auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden) oder auf nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden, wenn die installierte Bruttoleistung der vorhandenen Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister bis zu 30 kW (peak) beträgt.

Praxis-Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger hatte im Jahr 2011 auf einem Gebäude eine Photovoltaikanlage mit einer Leistung von 29 kWp, installieren lassen. Da das Gebäude nicht Wohnzwecken dient, sind die Einnahmen und Entnahmen ab 2022 steuerfrei. Eine Gewinnermittlung ist somit ab 2022 nicht mehr erforderlich.

Derselbe Steuerpflichtige lässt sich im Februar 2023 auf seinem Einfamilienhaus eine Photovoltaikanlage mit einer Leistung von nicht mehr als 30 kWp installieren. Diese Anlage erfüllt somit ebenfalls die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung bei der Einkommensteuer.

Ergebnis: Beide Anlagen erfüllen einzeln und auch in der Summe die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung bei der Einkommensteuer, weil der Grenzwert pro Steuerpflichtigen von „insgesamt höchstens 100 kW (peak)“ nicht überschritten wird.

Hinweis zur Umsatzsteuer: Der Steuerpflichtige hat bei der ersten Photovoltaikanlage, die im Jahr 2011 installiert wurde, zur Umsatzsteuer optiert und die Vorsteuerbeträge vom Finanzamt erstattet bekommen. Die zweite Anlage wird in 2023 mit dem Nullsteuersatz geliefert. Er kann jetzt (falls noch nicht geschehen) beantragen, als Kleinunternehmer behandelt zu werden. Da der Korrekturzeitraum abgelaufen ist, findet eine Vorsteuerkorrektur für die im Jahr 2011 installierte Photovoltaikanlage nicht statt. Für die Einnahmen bzw. Entnahmen beider Photovoltaikanlagen fällt somit keine Umsatzsteuer an.

Leistungen aus einem Promotionsstipendium können der Einkommensteuer unterliegen, wenn der Stipendiat eine wirtschaftliche Gegenleistung zu erbringen hat und keine Steuerbefreiungsvorschrift eingreift.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin promovierte an einer Universität. Zur Förderung von akademischen Nachwuchskräften wurde Sie aus den Mitteln des Europäischen Sozialfonds (ESF) mit monatlich 800 € unterstützt. Entsprechend den Vergabebedingungen beteiligte sich ein privatwirtschaftliches Unternehmen in gleicher Höhe an der Finanzierung des Promotionsvorhabens und zahlte der Klägerin somit ebenfalls 800 € im Monat. Die Klägerin war verpflichtet, ihre Arbeitskraft ausschließlich der Promotion zu widmen und hierüber Nachweise zu erbringen. Zudem unterlag sie hinsichtlich der Ergebnisse ihres Promotionsprojekts einer fünfjährigen Ausübungs- und Verwertungspflicht. Das Finanzamt besteuerte den aus Mitteln des ESF gezahlten Teil des Stipendiums nicht. Die Zuwendungen, die das privatwirtschaftliche Unternehmen zahlte, sah das Finanzamt als steuerbare und steuerpflichtige sonstige Einkünfte an.

Der BFH hob die Entscheidung des Finanzgerichts auf, weil die Feststellungen des Finanzgerichts nicht ausreichten, um abschließend darüber zu entscheiden, ob die gesamten (miteinander verknüpften) Leistungen Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen sein können. Andere Einkunftsarten scheiden in diesem Zusammenhang aus. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen setzten jedoch voraus, dass die Klägerin für die Gewährung der Leistungen aus dem Stipendium eine (wie auch immer geartete) wirtschaftliche Gegenleistung hätte erbringen müssen.

Der BFH stellt klar, dass die Arbeitszeit, die die Klägerin für die Promotion aufgewandt hat, keine relevante Gegenleistung gewesen ist. Das Finanzgericht hat daher festzustellen, ob die im Zusammenhang mit der Förderung von Promotionen jedenfalls nicht allgemeinübliche Pflicht, die wissenschaftlichen Erkenntnisse innerhalb einer bestimmten Frist ausschließlich im Geber-Bundesland beruflich zu verwerten, als 

• wirtschaftliche Gegenleistung oder
• als bloße Erwartungshaltung 

einzustufen ist. Davon hängt ab, ob insoweit eine Steuerpflicht eintritt.

Eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 44 EStG kann nur hinsichtlich des Teils des Stipendiums gewährt werden, der aus dem ESF finanziert wird. Soweit der Klägerin in gleicher Höhe von einem privatwirtschaftlichen Unternehmen Zahlungen zugeflossen sind, handele es sich nicht um öffentliche Mittel im Sinne dieser Vorschrift.

Tarifvertragliche Zuschüsse einer Rundfunkanstalt an eine selbständige Journalistin anlässlich ihrer Schwangerschaft und Mutterschaft sind nicht steuerfrei, weil sie nicht auf der Grundlage des MuSchG an die Klägerin als Arbeitnehmerin der jeweiligen Rundfunkanstalt gewährt wurde. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG kann auch nicht analog angewendet werden.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin ist überwiegend als freiberufliche Journalistin für Rundfunkanstalten beschäftigt. Sie erzielte somit Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG. Aufgrund ihrer Schwangerschaft und der Geburt ihrer zweiten Tochter erhielt die Klägerin im Rahmen ihrer selbständigen Tätigkeiten Zahlungen von „Mutterschaftsgeld“. Grundlage der Zahlungen waren geltende Tarifverträge, die im Fall des Nachweises einer Schwangerschaft jeweils Ansprüche auf Zuschusszahlungen für die Dauer von sechs Wochen vor der Geburt und acht Wochen nach der Geburt vorsahen. 

Der BFH hat entschieden, dass steuerbare Einnahmen vorliegen. Dass mit den Zuschusszahlungen keine journalistischen Leistungen der Klägerin vergütet wurden, steht dem nicht entgegen. Ihr standen laut Tarifvertrag nur aufgrund ihrer selbständigen Tätigkeiten für die Rundfunkanstalten die tarifvertraglichen Zuschüsse aufgrund ihrer Schwangerschaft zu. Somit liegt die Veranlassung der Zuschusszahlungen durch ihre selbständigen journalistischen Tätigkeiten als freie Mitarbeiterin der Rundfunkanstalten (d.h. nicht durch eine abhängige Beschäftigung bei diesen) vor, was als erforderlicher Bezug zu dem freiberuflichen Betrieb der Klägerin ausreicht.

Betriebseinnahmen sind nämlich alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Zuwendung ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern auch ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur die Einnahmen zu werten, die Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat.

Betriebseinnahmen können somit auch vorliegen, wenn der Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erhält, mit denen weder ein Rechtsanspruch erfüllt noch eine erbrachte Leistung vergütet werden soll. Erforderlich ist nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist.

Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger, ein ärztlich verordnetes Funktionstraining (z. B. Wassergymnastik) in einem näher zu seinem Wohnort gelegenen Fitnessstudio durchzuführen, stellen die Mitgliedsbeiträge keine außergewöhnlichen Belastungen dar, wenn mit dem Mitgliedsbeitrag auch weitere Leistungen abgegolten werden (wie z. B. Saunanutzung, Aqua Fitnesskurse). Gleiches gilt, wenn derartige Leistungen nicht nur von kranken, sondern auch von gesunden Menschen in Anspruch genommen werden. Ist eine Aufteilung nach objektiven Kriterien nicht möglich, können die Mitgliedsbeiträge nicht berücksichtigt werden.

Praxis-Beispiel:
Aufgrund ihrer zunehmend schmerzhaften Bewegungseinschränkungen und zur funktionellen Verbesserung und Schmerzreduktion wurde der Klägerin ein Funktionstraining (= Wassergymnastik) ärztlich verordnet. Die Klägerin ließ die Wassergymnastik im Fitnessstudio durchzuführen. Dort finden spezielle Kurse statt, an welchen nur solche Personen teilnehmen können, die aus Krankheitsgründen eine entsprechende Verordnung erhalten haben. Die Kurse wurden von qualifizierten Übungsleitern mit einer gültigen Übungsleiterlizenz für den Rehabilitationssport durchgeführt. Die Klägerin meldete sich in diesem Fitnessstudio als Mitglied an, was zwangsläufig erfolgen musste. Sie musste dann auch den Baustein "Wasserwelt" (Modul „Wellness und Spa“) buchen. Die Krankenkasse der Klägerin rechnete die Kurskosten direkt mit dem Fitnessstudio ab. Bei der Klägerin verblieb letztlich ein Wochengesamtbeitrag für die Mitgliedschaft in dem Fitnessstudio für den gewählten Baustein "Wellness und Spa" in Höhe von 13,10 € zuzüglich eines Betrags von 1,25 € für die Mitgliedschaft im Verein, der das Funktionstraining durchführte. Das Finanzamt erkannte diese Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen an.

Das Finanzgericht erkannte die Fahrtkosten in Zusammenhang mit der Teilnahme an den ärztlich verordneten Wassergymnastikkursen und die wöchentlichen Mitgliedsbeiträge für den Verein an, der das Funktionstraining durchführte. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet zurück. Die Aufwendungen für das Fitnessstudio entstehen nicht zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige auch die Möglichkeit hat, die ärztlich verordneten Kurse außerhalb eines Fitnessstudios durchführen zu können. Allein die räumliche Nähe des Fitnessstudios zum Wohnort, die Einsparung von Park- und Fahrtkosten sowie die größere zeitliche Flexibilität führen nicht dazu, dass die Mitgliedsbeiträge für das Fitnessstudio zwangsläufig entstehen.

Da Leistungen eines Fitnessstudios nicht nur von kranken, sondern auch gesunden Menschen in Anspruch genommen werden, ist eine Aufteilung der Beiträge nach objektiven Kriterien nicht möglich. Konsequenz ist, dass die Mitgliedsbeiträge nicht berücksichtigt werden können.

Das Finanzgericht hat die Revision zugelassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat. Damit erhält der BFH die Gelegenheit, höchstrichterlich zu klären, ob und ggf. inwieweit bei medizinischer Indikation der Behandlung die Mitgliedsbeiträge für ein Fitnessstudio (gerade auch in den Fällen, in denen wie im Streitfall mindestens ein auf die Behandlung zugeschnittenes Grundmodul für die Ableistung der Kurse gebucht werden muss) außergewöhnliche Belastungen sein können.

Betreiber digitaler Plattformen sind seit dem 1.1.2023 verpflichtet, den Finanzbehörden Informationen über Einkünfte zu melden, die von Anbietern auf diesen Plattformen erzielt worden sind. Um auch ausländische Anbieter zu erfassen, wird es einen automatischen Austausch von Informationen zwischen den Mitgliedsländern der Europäischen Union geben. Das bedeutet, das seit dem 1.1.2023 auch private Verkäufe und Verkäufer an die Finanzbehörden gemeldet werden müssen. Wer auf diesen Plattformen verkauft, muss damit rechnen, dass das Finanzamt bei ihm nachfragen wird.

Folgende Tätigkeiten müssen gemeldet werden, wenn sie gegen eine Vergütung erbracht werden:

• die zeitlich begrenzte Überlassung von Nutzungen und anderen Rechten jeder Art an unbeweglichem Vermögen (z. B. Vermietung einer Ferienwohnung über AirBnB und ähnliche Anbieter),
• die Erbringung persönlicher Dienstleistungen (z. B. Handwerkertätigkeiten, Reinigung, Lieferdienst usw.),
• der Verkauf von Waren (z. B. gebrauchte Kinderkleidung, Bücher, selbst hergestellte Waren usw.),
• die zeitlich begrenzte Überlassung von Nutzungen und anderen Rechten jeder Art an Verkehrsmitteln (z. B. die Vermietung des eigenen Wohnmobils an andere Urlauber).

In Bagatellfällen sind freigestellte Anbieter nicht zu melden (§ 4 Abs. 5 Nr. 4 PStTG). Ein freigestellter Anbieter ist jeder Anbieter, der im Meldezeitraum unter Inanspruchnahme derselben Plattform in weniger als 30 Fällen relevante Tätigkeiten erbracht und dadurch insgesamt weniger als 2.000 € als Vergütung gezahlt oder gutgeschrieben bekommen hat.

Gemeldet werden müssen also alle Verkäufer bzw. Anbieter, die pro Jahr auf einer Plattform

• mindestens 30 Verkaufsabschlüsse machen und
• mindestens 2.000 € damit einnehmen.

Unklar ist, ob beide oder nur einer der Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Die Betreiber von Online-Plattformen werden im Zweifel eine Meldung vornehmen, wenn einer der Grenzwerte zutrifft.

Die Plattformbetreiber melden die Dienstleistungs- und Veräußerungsgeschäfte ihrer Nutzer an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt). Dieses leitet die Daten an die jeweils zuständigen Finanzbehörden der Länder weiter. Die Länderfinanzbehörden leiten die Daten dann automatisiert an die jeweiligen Finanzämter weiter. Das Finanzamt prüft dann, ob der gemeldete Verkäufer die Transaktionen bzw. die Verkaufserlöse in seiner Steuererklärung angegeben hat.

Kleinstverkäufer mit wenigen Transaktionen und geringen Umsätzen werden die Finanzämter dabei vermutlich eher nicht überprüfen. Ziel ist es, Vielverkäufer zu finden und sichergehen, dass diese ihre Einnahmen korrekt versteuern und ggf. eine gewerbliche Tätigkeit anmelden.

Folgende Daten werden an das Finanzamt weitergeleitet:

• Name
• Geburtsdatum
• Steueridentifikationsnummer
• Postanschrift
• Bankverbindung
• alle relevanten Transaktionen
• Verkaufserlöse
• alle für die Nutzung der Plattform angefallenen Gebühren und
• falls vorhanden: die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Händlers bzw. Anbieters

Unproblematisch ist der gelegentliche Verkauf von Gegenständen des täglichen Gebrauchs. Sinnvoll ist es jedoch zu notieren, wann welcher Gegenstand wo und für wie viel verkauft wurde. Falls Belege über den Einkauf und/oder Verkauf vorhanden sind, sollten diese aufgehoben werden. So ist man auf der sicheren Seite, falls das Finanzamt nachfragt.

Hinweis: Online-Plattformen müssen diese Meldungen jeweils nach Ablauf eines Jahres an das Bundeszentralamt für Steuern übermitteln - erstmalig Anfang 2024 für 2023.

Der Gewinn aus dem Verkauf einer Immobilie ist steuerpflichtig, wenn er innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb erfolgt. Bei selbstgenutztem Wohneigentum ist der Veräußerungsgewinn allerdings steuerfrei, wenn die Immobilie

• im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder
• im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). 

Der BFH hat (anders als das Niedersächsische Finanzgericht) entschieden, dass der Gewinn aus dem Verkauf einer selbstgenutzten Wohnung teilweise steuerpflichtig ist, auch wenn nur einzelne Räume des Gebäudes lediglich an einzelnen Tagen vermietet wurden.

Praxis-Beispiel:
Die Kläger sind verheiratet und schlossen 2011 einen Kaufvertrag über ein Reihenhaus (ca. 150 qm Wohnfläche)ab, das sie zu einem Kaufpreis von 141.000 € erwarben. In den Jahren 2012 bis 2017 vermieteten sie einzelne Zimmer im Dachgeschoss des Hauses tageweise an Messegäste und erzielten daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Mit notariellem Vertrag vom 16.11.2017 verkauften die Kläger die Immobilie zu einem Kaufpreis von 294.500€. Das Finanzamt ging hinsichtlich der zeitweise vermieteten Räume im Dachgeschoss von einem privaten Veräußerungsgeschäft aus. Einzubeziehen sei das gesamte Dachgeschoss (2 Zimmer zur Alleinnutzung sowie Flur und Bad zur Mitnutzung), weil diese zeitweise vermietet worden sind.

Der BFH hat den Ausdruck "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" entsprechend dem Zweck, die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes zu vermeiden, stets sehr weit gefasst und eigenständig ausgelegt. Ausreichend ist, dass der Steuerpflichtige das Gebäude zumindest auch selbst bewohnt. Unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt. Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist die Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält. Auch eine geringfügige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken reicht aus. Auch ein häusliches Arbeitszimmer wird zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Eine Nutzung zu "eigenen“ Wohnzwecken liegt jedoch nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen bzw. bewohnen zu können.

Konsequenz: Die vorübergehende Vermietung einzelner Zimmer einer Wohnung schließt die "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" aus, weil der Mieter die vermieteten Räume unter Ausschluss des Vermieters nutzt. Mit der vertraglichen Verpflichtung, die Räume dem Mieter zur ausschließlichen Nutzung vorübergehend zu überlassen, schließt der Vermieter der Möglichkeit aus, die Räume (auch) selbst zu nutzen, d.h., eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist insoweit ausgeschlossen. Eine räumliche oder zeitliche Bagatellgrenze für eine unschädliche Vermietung an Dritte sieht das Gesetz nicht vor.

Nur insoweit, als das Merkmal "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ ausgeschlossen ist, liegt ein steuerbares Veräußerungsgeschäft vor. Unschädlich ist hingegen die Überlassung von Bad und Flur zur Mitbenutzung durch die Mieter, weil hier die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht ausgeschlossen ist. Bei Flur und Badezimmer, die in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sind, bleibt jedenfalls eine geringfügige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch während der Zeit der Vermietung bestehen. 

Das Finanzgericht hat nunmehr den steuerpflichtigen Teil des Veräußerungsgewinns zu ermitteln. Dazu muss es den Anteil der Wohnfläche (zwei Räume im Dachgeschoss) ermitteln, die zur Alleinnutzung überlassen wurden, und diesen ins Verhältnis zur Gesamtwohnfläche setzen.

Besteht kein Anspruch auf Kindergeld bzw. Kinderfreibeträge, können Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person entstehen, bis zur Höhe des tariflichen Grundfreibetrags im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Diese Regelung tritt rückwirkend zum 1.1.2022 in Kraft. Das bedeutet, dass sich mit jeder Erhöhung des tariflichen Grundfreibetrags automatisch auch der Abzugsbetrag für Unterhaltesaufwendungen erhöht. Somit können im Jahr
2022 maximal 10.347 €,
2023 maximal 10.908 €,
2024 maximal 11.604 €
abgezogen werden.

Zusätzlich abziehbar sind die im jeweiligen Veranlagungszeitraum geleisteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, soweit sie nicht als Sonderausgaben abgezogen werden.

Einkünfte der unterhaltenen Person sind anzurechnen. Bei der Anrechnung unterscheidet das Einkommensteuergesetz zwischen Einkünften und Bezügen sowie Ausbildungszuschüssen. Einkünfte und Bezüge sind auf den Unterhaltshöchstbetrag anzurechnen, soweit sie den Betrag von 624 € im Jahr überschreiten. Die anrechenbaren Einkünfte sind nach den einkommensteuerlichen Vorschriften zu ermitteln. Ausbildungszuschüsse sind dagegen ohne Einschränkung und damit in voller Höhe anzurechnen. Negative Einkünfte der unterhaltenen Person mindern nicht die anrechenbaren Ausbildungshilfen (BAföG-Zuschüsse).

Vorab entstandene Werbungskosten liegen vor, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit künftigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzunehmen ist. Das ist der Fall, wenn der Berechtigte eines Erbbaugrundstücks dem Inhaber eines Wohnrechts ein Entgelt dafür zahlt, dass dieser der Löschung seines Wohnrechts zustimmt und das Gebäude räumt. Nur so war es erreichbar, das Wohngebäude zu vermieten und Einkünfte daraus zu erzielen.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger hatte im Jahr 2012 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge das Erbbaurecht für ein Grundstück erworben. Auf dem Grundstück befindet sich ein Wohngebäude (Doppelhaushälfte). Das Erbbaurecht war mit einem Wohnrecht belastet. Der Kläger machte die Ausgleichsentschädigung für die Aufgabe des Wohnrechts (40.000 €) und die Notarkosten für die Beurkundung des Verzichts auf das Wohnrecht (3.591,89 €) als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt wertete die Ausgleichsentschädigung für die Aufgabe des Wohnrechts und die damit im Zusammenhang stehenden Beurkundungskosten nicht als Werbungskosten, sondern als Anschaffungskosten des Wohngebäudes und berücksichtigte diesen Aufwand durch die Erhöhung der Abschreibung.

Der Kläger war der Auffassung, dass die Ausgleichsentschädigung für das Wohnrecht und die dafür angefallenen Beurkundungskosten in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind, weil nur dadurch die entgeltliche Nutzungsüberlassung der Doppelhaushälfte möglich war.

Der BFH hat entschieden, dass Finanzamt und Finanzgericht zu Unrecht davon ausgegangen sind, dass der Kläger die Ausgleichsentschädigung für das gelöschte Wohnrecht und die in diesem Zusammenhang angefallenen Beurkundungskosten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen an, bevor damit Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden. Voraussetzung ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht.

Der Kläger war nur deshalb in der Lage, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, weil er die unentgeltliche Überlassung aufgrund des Wohnrechts durch eine entgeltliche Nutzungsüberlassung ersetzt hat. Erst dadurch war er in der Lage, an Dritte vermieten können. Konsequenz: Der Aufwand für die Ablösung des Wohnrechts steht in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Vermietung. Der Aufwand kann somit als (vorab entstandene) Werbungskosten berücksichtigt werden. Die Grundstücksnutzung nach Ablösung des Wohnrechts stellt den Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung her. Ohne Bedeutung ist es in diesem Zusammenhang, dass der Verzicht auf das Wohnrecht nicht nur schuldrechtlich vereinbart wurde, sondern das dingliche Recht im Erbbaugrundbuch gelöscht wurde.

Abfindungen, die der Steuerpflichtige für die vorzeitige Kündigung des Mietvertrags und die Räumung der Wohnung an seinen Mieter zahlt, um das Gebäude umfangreich renovieren zu können, sind als Werbungskosten sofort abziehbar und nicht als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu behandeln.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin (eine GbR) erwarb eine umfassend vermietete Immobilie mit vier Wohneinheiten zum Kaufpreis von 1.200.000 €. Sie renovierte das unter Denkmalschutz stehende Objekt für rund 615.000 €. Um die Mieter zur Beendigung der Mietverträge und zur Räumung ihrer Wohnungen zu bewegen und die Renovierungsarbeiten durchführen zu können, zahlte die Klägerin Abfindungen in Höhe von insgesamt 35.000 €. Die GbR machte die Mieterabfindungen für das Streitjahr 2017 als sofort abziehbare Werbungskosten geltend. Hingegen ging das Finanzamt davon aus, dass die im sachlichen Zusammenhang mit den Baumaßnahmen stehenden Aufwendungen als Herstellungs-kosten zu qualifizieren seien. Das Finanzamt minderte deshalb die Werbungskosten um 35.000 €. 

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (= anschaffungsnahe Herstellungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Diese Aufwendungen erhöhen die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung. Die Beurteilung als anschaffungsnahe Herstellungskosten ist auf bauliche Maßnahmen an Einrichtungen des Gebäudes oder am Gebäude selbst beschränkt. Aufwendungen, die durch die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen lediglich mitveranlasst sind, fallen nicht darunter. Aufwendungen, die nicht Teil derartiger Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen sind, müssen ohnehin einer getrennten steuerrechtlichen Würdigung unterzogen werden.

Die Regelung zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten beruht auf der Annahme, dass der Kaufpreis gerade im Hinblick auf die notwendigen Erhaltungsaufwendungen niedriger kalkuliert worden ist, so dass die Nachholung unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten Teil des Kaufpreises ist. Diese Erwägung gilt aber nur für Baumaßnahmen (Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen), nicht jedoch für Mieterabfindungen. Sie spiegeln sich nicht typischerweise in einer dauerhaften Erhöhung des Gebäudewerts wider, so dass der Käufer regelmäßig auch keine Veranlassung haben wird, sie dem Verkäufer über einen höheren Kaufpreis zu entgelten.

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsbaus wurde ein neuer § 7b EStG eingeführt. Die bisherigen Regelungen wurden durch das Jahressteuergesetz 2022 verlängert und ergänzt. Unverändert gilt, dass für die Anschaffung und Herstellung neuer Wohnungen neben der linearen Abschreibung eine Sonderabschreibung beansprucht werden kann. Die Sonderabschreibung beträgt im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren jährlich bis zu 5% der Bemessungsgrundlage. Anschaffungen sind nur begünstigt, wenn eine Wohnung neu ist. Das ist bei einer Anschaffung nur dann der Fall, wenn sie bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft wird. Die Sonderabschreibung kann außerdem nur vom Anschaffenden in Anspruch genommen werden.

Die Sonderabschreibungen können nur beansprucht werden, wenn der Bauantrag 

• nach dem 31.8.2018 bis zum 31.12.2021 und
• ab dem 1.1.2023 bis zum 31.12.2026 

gestellt wird oder aufgrund einer Bauanzeige, die in diesem Zeitraum gestellt wird, neuer Wohnraum in einem Gebäude geschaffen wird, der bisher nicht vorhanden war und der für die entgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken geeignet ist. Die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 des BewG müssen erfüllt sein, sodass auch Nebenräume, die zu einer Wohnung gehören, einzubeziehen sind. 

Die Wohnung muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Wohnungen dienen nicht Wohnzwecken, soweit sie zur vorübergehenden Beherbergung von Personen genutzt werden. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen für Wohnungen, 

1. die aufgrund eines nach dem 31.8.2018 und bis zum 31.12.2021 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden, 3.000 € je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen,
2. die aufgrund eines ab dem 1.1.2023 und bis zum 31.12.2026 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden, 4.800 € je Quadratmeter Wohnfläche nicht übersteigen.

Die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung wird daran gekoppelt, dass das Gebäude, in dem die neue Wohnung hergestellt wird, die Kriterien für ein "Effizienzhaus 40" mit Nachhaltigkeitsklasse/Effizienzgebäude-Stufe 40 erfüllt und dies durch Qualitätssiegel „Nachhaltiges Gebäude“ nachgewiesen wird.

Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der begünstigten und förderfähigen Wohnung, jedoch

• maximal 2.000 € je m² Wohnfläche.
• maximal 2.500 € je m² für Wohnungen, die aufgrund eines nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden.

Die in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen sind rückgängig zu machen, soweit 

• die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren nicht der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient,
• die Wohnung oder ein Gebäude mit begünstigten Wohnungen im Jahr der Anschaffung oder der Herstellung und in den folgenden neun Jahren veräußert wird und der Veräußerungsgewinn nicht der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuer unterliegt oder
• die Baukostenobergrenze innerhalb der ersten drei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der neuen Wohnung durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten wird. 

Die Sonderabschreibungen werden für Anspruchsberechtigte mit Einkünften im Sinne der §§ 13, 15 und 18 EStG nur gewährt, soweit die Voraussetzungen der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 der Kommission vom 18. Dezember 2013 über die Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union auf De-minimis Beihilfen (ABl. L 352 vom 24.12.2013, S. 1) (De-minimis-Verordnung) in der jeweils geltenden Fassung eingehalten werden. Danach darf unter anderem die De-minimis-Beihilfe, die einem einzigen Unternehmen innerhalb von 3 Veranlagungszeiträumen gewährt wird, 200.000 € nicht übersteigen. Hierbei sind auch andere in diesem Zeitraum an das Unternehmen gewährte De-minimis-Beihilfen gleich welcher Art und Zielsetzung zu berücksichtigen.

Alle Leistungen, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital zu erbringen hat, sind ertragsteuerlich als Schuldzinsen zu beurteilen, die bei der Ermittlung von Über- und Unterentnahmen zu berücksichtigen sind (§ 4 Abs. 4a Satz 1 EStG). Der Vertrag über einen Avalkredit ist, ebenso wie die klassische Bürgschaft, kein Darlehen in diesem Sinne.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger führt als Einzelunternehmer eine Tankstelle, die er von einem Mineralölunternehmen gepachtet hatte. Das Mineralölunternehmen verpflichtete den Kläger, zur Sicherung aller Forderungen aus der Geschäftsverbindung und der Bereitstellung des Agenturbestands an Waren eine Bankbürgschaft zu stellen. Der Kläger schloss aufgrund dessen mit einer Bank einen "Kreditvertrag für Avalkredite" ab. Für den Avalkredit hatte der Kläger Provisionen und Kontoführungsgebühren zu zahlen, ebenso für die Ausfallbürgschaft. Das Finanzamt berücksichtigte die gewinnmindernden Aufwendungen bei der Ermittlung der Über- und Unterentnahmen, sodass der Abzug der Schuldzinsen dadurch eingeschränkt wurde. Der Kläger machte geltend, dass es sich bei den Provisionen nicht um Schuldzinsen gehandelt habe, weil sie nicht für die zeitlich begrenzte Überlassung von Kapital gezahlt worden seien. 

Der BFH hat entschieden, dass der ertragssteuerrechtliche Begriff „Schuldzinsen“ nicht auf Avalprovisionen zutrifft (entgegen der Auffassung des Finanzamts). Der Avalgeber stellt (anders als ein Darlehensgeber) kein Kapital zur Verfügung. Vielmehr ist es so, dass es sich um eine Bankbürgschaft handelt, die lediglich die Forderung des Gläubigers absichert. Ein Liquiditätseinsatz (also die Gewährung eines Darlehens) wird erst dann geschuldet, wenn die Bank vom Gläubiger des Schuldners in Anspruch genommen wird. 

Fazit: Der Vertrag über einen Avalkredit ist genauso zu behandeln, wie eine klassische Bürgschaft. Die Provisionen und Kontoführungsgebühren sind somit nicht zur Nutzung von überlassenem Kapital gezahlt worden.

Überlässt ein Ehegatte seinen Miteigentumsanteil am gemeinsamen Haus unentgeltlich an den geschiedenen oder dauernd getrenntlebenden Ehegatten, handelt es sich insoweit um Naturalunterhalt. Dieser Naturalunterhalt kann beim sogenannten Realsplitting in Höhe der ortsüblichen Miete berücksichtigt werden. Die ortsübliche Miete ist auch dann anzusetzen, wenn beide unterhaltsrechtlich einen betragsmäßig geringeren Wohnvorteil vereinbart haben.

Praxis-Beispiel:
Der verheiratete Kläger lebte in 2015 dauernd getrennt von seiner Ehefrau. Die Ehefrau und die beiden gemeinsamen minderjährigen Kinder bewohnten noch bis Dezember 2015 die bisherige Familienwohnung, deren Eigentümer die Eheleute je zur ideellen Hälfte waren. Die getrenntlebenden Eheleute schlossen eine notarielle Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung, in der sich der Kläger dazu verpflichtete, seiner von ihm getrenntlebenden Ehefrau bis zur Rechtskraft des Scheidungsurteils Trennungsunterhalt von monatlich 200 € als Elementar- und Versorgungsunterhalt zu zahlen. Sie vereinbarten, dass der Trennungsunterhalt monatlich 600 € betrug. Hierauf war der Wohnvorteil für die Überlassung des Miteigentumsanteils an der zuvor gemeinsam genutzten Familienwohnung mit 400 € in Abzug zu bringen. Die getrenntlebende Ehefrau verpflichtete sich, für den Kläger die Anlage U zu unterzeichnen. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, die getrenntlebende Ehefrau von "allen hieraus erwachsenden steuerlichen Nachteilen" freizuhalten.

Nachdem der Einkommensteuerbescheid 2015 bestandskräftig war, beantragte der Kläger die Änderung des Einkommensteuerbescheids und begehrte, Unterhaltsleistungen von 12.066 € in Abzug zu bringen. Für die Nutzungsüberlassung der ehemaligen Familienwohnung sei nicht der Betrag von 400 € zu berücksichtigen, sondern der tatsächliche Mietwert seines Miteigentumsanteils von monatlich 818,07 €. Das Finanzgericht ging zwar davon aus, dass die formellen Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzung vorlagen, berücksichtigte aber nur den vereinbarten Betrag von 400 €.

Unterhaltsleistungen sind typischerweise Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung, z. B. für Ernährung, Kleidung oder Wohnung. Der Unterhalt kann in Geld oder geldwerten Sachleistungen erbracht werden. Somit stellt die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung eine Naturalunterhaltsleistung dar, die beim Realsplitting mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen ist (sinngemäße Anwendung von § 15 Abs. 2 BewG). Die Wohnungsüberlassung mindert den Anspruch des Unterhaltsberechtigten auf Barunterhalt, sodass diese einer geldwerten Sachleistung (Ausgabe) gleichzusetzen ist, die mit der Überlassung zur Nutzung abfließt. Die Wohnungsüberlassung unter gleichzeitiger Verminderung des Barunterhalts kürzt nur den Zahlungsweg ab. Der unterhaltsverpflichtete Ehegatte erzielt mangels eines Entgelts keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Andererseits hat der BFH entschieden, dass es keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten darstellt, wenn die Überlassung einer Immobilie an den geschiedenen oder dauernd getrenntlebenden Ehegatten entgeltlich im Rahmen eines Mietvertrags erfolgt. Es liegen dann Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vor, selbst wenn die Miete mit dem geschuldeten Barunterhalt verrechnet wird. Im vorliegenden Fall liegen allerdings keine Anzeichen vor, dass ein entgeltliches Mietverhältnis vereinbart wurde. Es wurde vielmehr ein Trennungsunterhalt von 600 € vereinbart, von dem allerdings nur 200 € als Elementar- und Vorsorgeunterhalt auszuzahlen waren. Der Betrag vom 400 € sei, solange die Ehefrau noch in der ehemals gemeinsam genutzten Familienwohnung lebe, mit dem Wohnvorteil zu verrechnen. Ebenso deutlich ist die Vereinbarung, wonach der Trennungsunterhalt erst ab dem 1.1.2016 (nach dem erwarteten Auszug) in voller Höhe ausgezahlt werde. Die Aussage des Finanzgerichts, dass die Nutzungsüberlassung des Miteigentumsanteils keine unentgeltliche Naturalunterhaltsleistung sei, sondern auf einer entgeltlichen mietvertragsähnlichen Vereinbarung beruhe, ist somit unzutreffend.

Die unterhaltsrechtliche Vereinbarung über die Höhe des Vorteils aus der Nutzung der ehemaligen Familienwohnung ist hinsichtlich der Höhe des Sonderausgabenabzugs (Realsplittings) nicht bindend. Vielmehr ist die unentgeltliche Überlassung der Wohnung mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen. Das Finanzgericht hat diese zu ermitteln.

Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder eines berufsständischen Versorgungswerks werden versteuert. Bemessungsgrundlage ist der Jahresbetrag der Rente. Der Besteuerung unterliegt allerdings nur ein Anteil (Prozentsatz), der sich nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz richtet (Tabelle in § 22 EStG). Das maßgebliche Jahr des Rentenbeginns ist das Jahr, in dem der Rentenanspruch entstanden ist. Wird der Beginn des Renteneintritts auf Antrag des Rentenberechtigten über das Erreichen der Regelaltersgrenze hinaus aufgeschoben, um einen höheren Rentenanspruch zu erlangen, dann ist das Jahr maßgeblich, in dem die Auszahlung der Rente beginnt. 

Praxis-Beispiel:
Der Kläger ist in einer berufsständischen Versorgungskasse versichert. Nach der Satzung hat er mit Vollendung des 65. Lebensjahres (Altersgrenze) Anspruch auf lebenslange Altersrente. Auf Antrag kann der Beginn der Rentenzahlung über die Altersgrenze hinaus aufgeschoben werden, jedoch längstens für die Dauer von 36 Monaten nach Erreichen der Altersgrenze. In diesem Fall gewährt die Versorgungskasse Zuschläge zu der nach der regulären Altersgrenze erworbenen Rentenanwartschaft, die sich bei einem Aufschub von 36 Monaten auf 21,5% belaufen. Der Anspruch auf Zahlung der Altersrente beginnt mit dem Monat, in dem der Anspruch entsteht. Der Kläger beantragte bei der Versorgungskasse, den Beginn der Rentenzahlung um den höchstmöglichen Zeitraum von 36 Monaten hinauszuschieben.

Der Kläger beantragte, dass bei der Besteuerung der Prozentsatz des Jahres zugrunde gelegt wird, der für das Jahr der Vollendung seines 65. Lebensjahres (Altersgrenze) maßgebend war und nicht der Prozentsatz des Jahres, in dem die Rentenzahlung tatsächlich begonnen hat. Das Finanzamt lehnte dies ab.

Der BFH hat entschieden, dass sich der Beginn des Renteneintritts nach den Rechtsgrundlagen richtet, die für das jeweilige Versorgungssystem maßgeblich sind. Maßgebend für die Erlangung eines höheren Rentenanspruchs ist danach der Zeitpunkt, den der Rentenberechtigte in Übereinstimmung mit der Versorgungskasse über das Erreichen der Regelaltersgrenze hinaus aufgeschoben hat. Das war der Beginn der aufgeschobenen Altersrente.

Der steuerfreie Teilbetrag der Rente richtet sich somit nach dem Prozentsatz des Jahres, in dem die Zahlung der hinausgeschobenen Rente begonnen hat. Hat das Finanzamt im ersten Jahr der Auszahlung den Prozentsatz zugrunde gelegt, der für das Jahr der Vollendung des 65. Lebensjahres galt, dann hat dies für die Folgejahre keine Bindungswirkung. Ein eventueller Fehler, der dem Finanzamt in einem bestandskräftig veranlagten Vorjahr bei der Ermittlung des steuerfreien Rententeilbetrags unterlaufen ist, ist daher nicht in die Folgejahre zu übernehmen.

Die Anschaffung von Photovoltaikanlagen wird in den Artikel 1 und 16 des Jahressteuergesetzes 2022 sowohl ertragsteuerlich als auch umsatzsteuerlich neu geregelt. 

Steuerfrei bei der Einkommensteuer
Für kleinere Photovoltaikanlagen wird eine Befreiung bei der Ertragsteuer eingeführt. Die Steuerbefreiung gilt für die Einnahmen und Entnahmen, die nach dem 31.12.2021 erzielt oder getätigt werden. Die Steuerbefreiung gilt im Zusammenhang mit dem Betrieb von Photovoltaikanlagen, die sich

• auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Dächern von Garagen und Carports und anderweitiger Nebengebäude) oder nicht zu Wohnzwecken dienenden Gebäuden befinden, wenn die Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister mit einer installierten Bruttoleistung von bis zu 30 kW (peak) ausgestattet ist und
• auf, an oder in sonstigen Gebäuden befinden, wenn die Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister mit einer installierten Bruttoleistung von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- oder Gewerbeeinheit ausgestattet ist.

Die Summe ist auf insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigen (natürliche Person oder Kapitalgesellschaft) oder Mitunternehmerschaft begrenzt. 

Wenn die Einnahmen aus dieser Tätigkeit insgesamt steuerfrei sind, ist kein Gewinn zu ermitteln. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften (z. B. bei einer Vermietungs-GbR) führt der Betrieb von Photovoltaikanlagen, die die begünstigten Anlagengrößen nicht überschreiten, nicht zu einer gewerblichen Infektion der Vermietungseinkünfte. Damit können auch vermögensverwaltende Personengesellschaften künftig auf ihren Mietobjekten Photovoltaikanlagen von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- und Gewerbeeinheit (max. 100 kW (peak)) installieren und ihre Mieter mit selbst produziertem Strom versorgen, ohne steuerliche Nachteile befürchten zu müssen.

Hinweis zum Marktstammdatenregister (MaStR), das von der Bundesnetzagentur geführt wird: Alle Akteure des Strom- und Gasmarktes sind verpflichtet, sich selbst mit ihren Anlagen registrieren zu lassen. Das heißt, dass jedem Beteiligten bekannt sein muss, wie hoch die Bruttoleistung tatsächlich ist.

Nullsteuersatz bei der Umsatzsteuer
Voraussetzung für die Anwendung des Nullsteuersatzes ab 2023 ist, dass die Photovoltaikanlage auf und in der Nähe von 

• Privatwohnungen,
• Wohnungen sowie
• öffentlichen oder anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden,

installiert wird. Der Nullsteuersatz ist mit EU-Recht vereinbar (Artikel 98 Abs. 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 10c der Richtlinie 2006/112/EG). Die Richtlinienregelung wurde übernommen, sodass der maximale Spielraum genutzt wird, den das EU-Recht den Mitgliedstaaten bei der Anwendung eines Nullsteuersatzes für Photovoltaikanlagen zugesteht. Die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage darf laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 kW (peak) betragen.

Konsequenz für den Lieferanten: Wenn es nicht offensichtlich ist, muss sich der leistende Unternehmer beim Erwerber über die Nutzungsart des Gebäudes informieren. Aufgrund der Registrierung im Marktstammdatenregister ist dem leistenden Unternehmer bekannt, welche Leistung die von ihm gelieferte Photovoltaikanlage hat. Dem Nullsteuersatz unterliegt die Lieferungen von Solarmodulen an den Betreiber einer Photovoltaikanlage, einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten sowie Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern.

Ergebnis: Bei der Umsatzsteuer und der Ertragsteuer besteht keine Übereinstimmung hinsichtlich der begünstigten Photovoltaikanlagen, weil 

• der Nullsteuersatz bei der Umsatzsteuer nur angewendet werden kann bei Installationen auf, an oder in Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen oder anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, während
• die Ertragssteuerbefreiung auch für Anlagen auf, an oder in sonstigen Gebäuden bzw. Gebäuden gilt, die nicht Wohnzwecken dienen.

Privatpersonen, z. B. Arbeitnehmer, die zusätzlich nur steuerfreie Einnahmen aus dem Betrieb von begünstigten Photovoltaikanlagen erzielen, brauchen hierfür keinen Gewinn mehr zu ermitteln und auch keine Anlage EÜR mehr abgegeben. Aufgrund des Nullsteuersatzes können diese Privatpersonen ohne finanzielle Nachteile die umsatzsteuerliche Kleinunternehmerregelung anwenden. Der Vorsteuerabzug als Grund für einen Verzicht auf die Kleinunternehmerregelung entfällt, weil die Lieferung von Photovoltaikanlagen nicht mehr mit Umsatzsteuer belastet ist.

Anders sieht bei natürlichen Personen, Kapitalgesellschaften oder Mitunternehmerschaften aus, die Photovoltaikanlagen im Rahmen ihres Unternehmens betreiben. Gehört die Photovoltaikanlage zum Betriebsvermögen, ist sie als Anlagevermögen auszuweisen und abzuschreiben. Wegen der Steuerbefreiung müssen aber außerhalb der Bilanz Gewinnkorrekturen vorgenommen werden. Der Nullsteuersatz bei der Umsatzsteuer kann nur angewendet werden bei Installationen auf, an oder in Privatwohnungen und Wohnungen. Bei anderen Immobilien wird der Lieferant in seiner Rechnung die Umsatzsteuer ausweisen müssen, die dann gegebenenfalls als Vorsteuer abziehbar ist.

Die Regelung zum häuslichen Arbeitszimmer wird abweichend vom ursprünglichen Gesetzentwurf neu geregelt. Nach wie vor gilt der Grundsatz, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht abziehbar sind. Davon gibt es aber Ausnahmen, die nach der Neuregelung wie folgt aussehen:

• Steht für die betriebliche und berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, können die Aufwendungen sowie die Kosten der Ausstattung pauschal mit einem Betrag von 1.260 € im Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden. Es handelt sich um eine Jahrespauschale, sodass ein Nachweis der Aufwendungen nicht erforderlich ist. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1.260 € um ein Zwölftel.
• Bildet das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, können anstelle der Jahrespauschale von 1.260 € die tatsächlichen Aufwendungen abgezogen werden, wobei es nicht mehr darauf ankommt, ob noch ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Homeoffice-Pauschale (nunmehr unbefristet): Für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt wird und keine erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, die außerhalb der häuslichen Wohnung liegt, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 € (Tagespauschale), höchstens 1.260 € im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden. 

Fazit: Die Homeoffice-Pauschale kann also auch dann angewendet werden, wenn die vorstehenden Regelungen zum häuslichen Arbeitszimmer nicht in Betracht kommen.

Anwendung: Die Neuregelung ist für Tätigkeiten in der häuslichen Wohnung anzuwenden, die nach dem 31.12.2022 ausgeübt werden.

Die Prozentsätze für die lineare Abschreibung von Gebäuden sind gesetzlich festgelegt (§ 7 Abs. 4 EStG). Dadurch wird auch die Nutzungsdauer vorgegeben. Die neueste Fassung des Jahressteuergesetzes 2022 sieht vor, dass Gebäude, die nach dem 1.1.2023 fertiggestellt werden, mit 3% (vorher 2%) abzuschreiben sind, was einer Nutzungsdauer von rund 33 Jahren entspricht. Nach dieser Gesetzesänderung sind bei der Abschreibung von Gebäuden folgende Sätze anzuwenden:

• 3%, wenn es sich um ein Gebäude handelt, das zum Betriebsvermögen gehört und für das der Bauantrag nach dem 31.3.1985 gestellt worden ist. Das gilt auch, wenn das Gebäude nicht selbst gebaut wird, sondern neu oder gebraucht gekauft wird.
• 3% für Gebäude, die nach dem 31.12.2022 fertiggestellt werden.
• 2% bei allen anderen Gebäuden, die nach dem 31.12.1924 und vor dem 1.1.2023 fertiggestellt gestellt worden sind.
• 2,5% für Gebäude, die vor dem 1.1.1925 hergestellt worden sind.

Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG darf ein Gebäude nach der tatsächlichen Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Ist die tatsächliche Nutzungsdauer geringer als die gesetzlich bestimmte Nutzungsdauer, muss der Steuerpflichtige dies nachweisen. Dabei kann sich der Steuerpflichtige, der sich auf eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer beruft, jeder geeigneten Darlegungsmethode bedienen (BFH-Urteil vom 28.7.2021, IX R 25/19). Auf die ursprünglich geplante Abschaffung dieser Regelung in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG wird verzichtet, sodass neben den gesetzlich festgelegten Prozentsätzen nach wie vor auch eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer nachgewiesen werden kann.

Alleinstehende Personen haben einen Anspruch auf einen Entlastungsbetrag von 4.008 €, wenn sie mit mindestens einem Kind, für das sie Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag erhalten, in der gemeinsamen Wohnung in einer Haushaltsgemeinschaft leben. Für jedes weitere Kind erhöht sich der Entlastungsbetrag um 240 €. Alleinstehende dürfen mit anderen Personen (außer den Kindern) keine Haushaltsgemeinschaft bilden. Als alleinstehend ist in der Regel nur ein Steuerpflichtiger anspruchsberechtigt, der nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens erfüllt. Somit kann ein Steuerpflichtiger alleinstehend sein, 

• der nicht verheiratet/verpartnert ist oder
• der verheiratet/verpartnert ist, aber dauernd getrennt lebt oder
• der im Veranlagungszeitraum eine Ehe/Lebenspartnerschaft schließt oder
• der verwitwet ist oder
• dessen Ehegatte/Lebenspartner im Ausland lebt und nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. 

Weitere Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person bildet. Es ist allerdings unschädlich, wenn es sich bei der anderen volljährigen Person um ein leibliches Kind, Adoptiv-, Pflege-, Stief- oder Enkelkind handelt, für das dem Steuerpflichtigen ein Kinderfreibetrag oder Kindergeld zusteht. Eine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person liegt vor, wenn der Steuerpflichtige und die andere Person in einer gemeinsamen Wohnung gemeinsam wirtschaften. Ein gemeinsames Wirtschaften kann darin bestehen, dass die andere volljährige Person zu den Kosten beiträgt und/oder tatsächlich im Haushalt mithilft. Auf den Umfang der Hilfe oder des Anteils an den im Haushalt anfallenden Arbeiten kommt es regelmäßig nicht an.

Das Kind, für das dem Steuerpflichtigen ein Kinderfreibetrag oder Kindergeld zusteht, gehört zum Haushalt des Steuerpflichtigen, wenn es in der Wohnung des Steuerpflichtigen gemeldet ist, dauerhaft in dessen Wohnung lebt oder mit seiner Einwilligung vorübergehend, z. B. zu Ausbildungszwecken, auswärtig untergebracht ist. Ist ein Kind annähernd gleichwertig in die beiden Haushalte seiner alleinstehenden Eltern aufgenommen, können die Eltern (unabhängig davon, an wen das Kindergeld ausgezahlt wird) untereinander bestimmen, wem der Entlastungsbetrag zustehen soll. Diese Wahlmöglichkeit besteht nicht, wenn einer der Berechtigten bei seiner Veranlagung oder durch Berücksichtigung der Steuerklasse II beim Lohnsteuerabzug den Entlastungsbetrag bereits in Anspruch genommen hat. Treffen die Eltern keine Bestimmung über die Zuordnung des Entlastungsbetrags, steht er demjenigen zu, an den das Kindergeld ausgezahlt wird.

Ist das Kind in den Wohnungen beider Elternteile gemeldet und ist nur ein Elternteil alleinstehend, ist diesem Elternteil der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende unabhängig davon zu gewähren, ob dieser die Voraussetzungen für die Auszahlung des Kindergeldes erfüllt oder erfüllen würde.

Praxis-Beispiel:
Die geschiedenen Eltern haben eine gemeinsame zehnjährige Tochter. Die Mutter hat im Jahr 01 erneut geheiratet und lebt während des ganzen Jahres mit dem neuen Ehegatten und der Tochter in einem gemeinsamen Haushalt. Die Tochter ist sowohl in der Wohnung der Mutter als auch in der Wohnung des Vaters gemeldet. Die Mutter erhält das Kindergeld.

Der Vater kann den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Anspruch nehmen. Er ist alleinstehend und die Tochter gehört zu seinem Haushalt. Die Mutter kann den Entlastungsbetrag nicht in Anspruch nehmen. Sie ist nicht alleinstehend, da sie während des gesamten Jahres 01 in einer Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person lebt.

Der Entlastungsbetrag kann nur gewährt werden, wenn das Kind durch seine Identifikationsnummer identifiziert wird. Der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ist ein Jahresbetrag, der in jedem Veranlagungszeitraum insgesamt nur einmal in Anspruch genommen werden kann. Eine Aufteilung zwischen den Haushalten alleinerziehender Elternteile ist nicht möglich. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Entlastungsbetrages dem Grunde nach nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Betrag zeitanteilig um ein Zwölftel.