Überlässt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Firmenwagen, den er auch für Privatfahrten und Fahrten zur Arbeitsstätte verwenden kann, liegt insoweit ein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch vor. Die Gegenleistung des Arbeitnehmers für die Fahrzeugüberlassung besteht in der anteiligen Arbeitsleistung, die er seinem Arbeitgeber gegenüber erbringt. Somit liegt ein tausch-ähnlicher Umsatz vor. Bemessungsgrundlage ist der Wert der Arbeitsleistung, der nicht durch Barlohn abgegolten ist. Es handelt sich um eine entgeltliche sonstige Leistung, bei der die anteiligen Gesamtkosten des Fahrzeugs, das dem Arbeitnehmer überlassen wurde, zugrunde zu legen sind (= Schätzung). Es dürfen keine Kosten herausgerechnet werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich war. Es handelt sich vielmehr um einen Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit 19% hinzugerechnet werden muss. 

Umsatzbesteuerung auf der Grundlage der 1%-Regelung
Aus Vereinfachungsgründen lässt es die Finanzverwaltung zu, dass der Arbeitgeber den pauschalen lohnsteuerlichen Wert auch bei der Umsatzsteuer zugrunde legt. Diesen Wert behandelt er als Bruttowert, aus dem er die Umsatzsteuer herausrechnet. Auch für die Familienheimfahrten des Arbeitnehmers fällt Umsatzsteuer an, die aus Vereinfachungsgründen bei der Umsatzsteuer mit 0,002% des Listenpreises je Entfernungskilometer für jede Fahrt herausgerechnet werden kann. Das gilt selbst dann, wenn kein lohnsteuerlicher Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG anzusetzen ist.

Praxis-Beispiel:
Ein Arbeitgeber hat seinem Arbeitnehmer, der einen doppelten Haushalt führt, einen Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 50.000 € überlassen. Das Fahrzeug nutzt er im gesamten Jahr für Privatfahrten und für Fahrten zur 10 km entfernten ersten Tätigkeitsstätte. Die Umsatzsteuer für die Firmenwagenüberlassung ermittelt der Arbeitgeber wie folgt aus den lohnsteuerlichen Werten:

Umsatzbesteuerung auf der Grundlage der Fahrtenbuchregelung
Wenn der Arbeitnehmer ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch führt, das bei der Lohnabrechnung berücksichtigt wird, dann müssen die so ermittelten Nutzungsverhältnisse auch bei der Umsatzsteuer zugrunde gelegt werden. Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie die Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung werden umsatzsteuerlich den Privatfahrten des Arbeitnehmers hinzugerechnet. Aus den Gesamtkosten dürfen keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer hat seinem Arbeitnehmer einen Firmenwagen überlassen. Der Arbeitnehmer führt ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. Danach weist er eine Jahresfahrleistung von 20.000 km aus (100%). An 180 Tagen im Jahr hat er das Fahrzeug für Fahrten zur 10 km entfernten ersten Tätigkeitsstätte benutzt. Das sind 180 Tage × 20 km = 3.600 km (18%). Die Privatfahrten des Arbeitnehmers belaufen sich auf insgesamt 3.400 km (17%). Die gesamten Kraftfahrzeugkosten (Nettoaufwendungen einschließlich Abschreibung) betragen 9.000 €. Davon unterliegen (18% + 17% =) 35% der Umsatzsteuer. Für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage ist somit von einem Betrag von 9.000 € × 35% = 3.150 € auszugehen. Als entgeltliche Leistung an den Arbeitnehmer sind 3.150 € zu erfassen. Die Umsatzsteuer beträgt 19% von 3.150 € = 598,50 €. Als Arbeitslohn (Sachbezug) beim Arbeitnehmer ist der Bruttobetrag von (3.150 € + 598,50 € =) 3.748,50 € zu erfassen, für den Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge anfallen.

Besonderheiten bei der Ermittlung der Abschreibung
Zur Bemessungsgrundlage gehört, wenn keine pauschalen Werte zugrunde gelegt werden, auch die Abschreibung des Fahrzeugs. Nach dem BMF-Schreiben vom 13.4.2004, IV B 7 - S 7300 - 26/04, sind die Anschaffungskosten über den Korrekturzeitraum des § 15a UStG zu verteilen (bei einem Pkw also über 5 Jahre). Nach Ablauf von 5 Jahren sind die gesamten Anschaffungskosten in die Bemessungsgrundlage eingeflossen und anschließend bei der Bemessung der Umsatzsteuer nicht mehr zu berücksichtigen.

Die Finanzverwaltung befasst sich mit dem Entgelt für Ersatzaufforstung sowie mit den über die gesetzlichen Anforderungen hinausgehenden Bedingungen für eine tiergerechte und nachhaltige Fleischerzeugung.

Durchschnittssatzbesteuerung bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
Die Finanzverwaltung bezieht sich in ihrem Schreiben zunächst auf die BFH-Rechtsprechung. Der BFH hat mit Urteil vom 29.8.2024 (V R 15/23), entschieden, dass Leistungen eines Tierzuchtbetriebs, der gegen Entgelt über gesetzliche Anforderungen hinausgehende Standards für eine tiergerechte und nachhaltige Fleischerzeugung einhält, der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG unterliegen. Der BFH stellt klar, dass es für die Anwendung dieser Vorschrift nicht ausnahmslos auf eine unmittelbare land- oder forstwirtschaftliche Verwendung der Leistung durch den Empfänger ankommt. Maßgeblich ist, dass die Leistung allein der Beeinflussung der Produktionsweise des leistenden Unternehmers dient. Eine eigenständige Verwendung durch den Empfänger ist in diesem Fall nicht erforderlich.

Außerdem entschied der BFH mit Urteil vom 19.12.2024 (V R 18/22), dass die Aufforstungsleistung, die ein Forstwirt auf eigenen Flächen gegen Entgelt erbringt und die der Leistungsempfänger vergütet, damit er gegenüber einer Behörde eine Ersatzaufforstung nachweisen kann, nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegt.

Die Finanzverwaltung hat den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) entsprechend angepasst (Abschnitt 24.3). Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Allerdings wird es für die bis zum 30.9.2025 ausgeführten Umsätze - auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs - nicht beanstandet, wenn der Leistende und der Leistungsempfänger übereinstimmend die Leistung den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes unterwerfen. Doch ansonsten schuldet der Tierzuchtbetrieb den ausgewiesenen Mehrbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG. Wird die Nichtbeanstandungsregelung nicht in Anspruch genommen, ist beim Leistungsempfänger ein bereits in Anspruch genommener Vorsteuerabzug in Höhe des unzutreffend ausgewiesenen Mehrbetrags zu berichtigen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind ärztliche Tätigkeiten dann umsatzsteuerfrei, wenn diese Tätigkeiten der Vorbeugung, Diagnose und Behandlung von Patienten dienen und die Behandlung - soweit möglich - dazu dient, Krankheiten oder Gesundheitsstörungen zu heilen. Wenn aber bei ärztlichen Leistungen der Schutz der Gesundheit nicht das Hauptziel ist, kann die Umsatzsteuerbefreiung auf diese Leistung nicht angewendet werden.

Deshalb sind ästhetisch-plastische Leistungen umsatzsteuerpflichtig, soweit kein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht. Indiz hierfür kann sein, dass die Kosten regelmäßig nicht durch Krankenversicherungen übernommen werden. Danach steht fest, dass eine anästhesistische Leistung nur dann gem. § 4 Nr. 14 UStG umsatzsteuerfrei ist, wenn sie im Rahmen einer Behandlung erbracht wird, bei der das Hauptziel der Schutz der Gesundheit ist. Dies trifft auf anästhesistische Leistungen bei medizinisch nicht indizierten Schönheitsoperationen nicht zu. Eine Umsatzsteuer-befreiung kommt deshalb z. B. auch nicht für nicht medizinisch indizierte „Ohranlegeoperationen“ in Betracht.

Bei Sachgründung einer Ein-Mann-GmbH durch Einlage eines PKW, der während des Bestehens der Vor-GmbH geliefert wird, steht nach dem Neutralitätsgrundsatz der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des PKW der Gesellschaft zu. Voraussetzung ist, dass der Gründungsgesellschafter selbst nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Das gilt auch wenn die Rechnung an den Gründungsgesellschafter adressiert ist. Insofern hat umsatzsteuerlich eine personenübergreifende Zurechnung in der Unternehmensgründungsphase zu erfolgen.

Praxis-Beispiel:
Die alleinige Gesellschafterin einer GmbH, die zuvor nicht unternehmerisch tätig war, hatte den Vorsteuerabzug für den Erwerb eines im Rahmen der Sachgründung einer GmbH eingelegten Kraftfahrzeugs beantragt. Im Gesellschaftsvertrag war geregelt, dass sie die Einlage leisten wird, indem sie auf das Stammkapital eine Sacheinlage durch Übereignung des in ihrem Eigentum stehenden Pkw erbringe. Diesen hatte sie zuvor zu einem Kaufpreis von 29.571 € netto zuzüglich 5.618 € Umsatzsteuer erworben. Die Rechnung war namentlich an die Gesellschafterin adressiert. Die GmbH machte den Vorsteuerabzug geltend, was das Finanzamt ablehnte.

Das Finanzgericht hat entschieden, dass in diesem Fall der Gesellschaft nach dem Neutralitätsgrundsatz der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des PKW zusteht, sofern der Gründungsgesellschafter selbst nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Insofern hat umsatzsteuerlich eine personenübergreifende Zurechnung in der Unternehmensgründungsphase zu erfolgen. Das gilt selbst dann, wenn die Rechnung an den Gründungsgesellschafter adressiert ist.

Hinweis: Das Finanzgericht hat die Revision zugelassen (Az. des BFH: XI R 13/25). Es bleibt abzuwarten, wie der BFH diesem Sachverhalt beurteilen wird. In vergleichbaren Fällen sollte Einspruch eingelegt und eine Aussetzung des Verfahrens bis zur Entscheidung des BFH beantragt werden.

Wird ein Firmenwagen aus dem Betriebsvermögen privat entnommen, ist zunächst danach zu unterscheiden, ob durch die Entnahme insgesamt ein Buchgewinn oder ein Buchverlust entsteht. Das hängt davon ab, ob der Buchwert höher oder niedriger ist als der Teilwert, der bei der Entnhme angesetzt werden muss. 

Praxis-Beispiel:
Im Betriebsvermögen eines Unternehmers befindet sich ein Pkw mit einem Buchwert von 1 €, den er vor einigen Jahren von einer Privatperson ohne Vorsteuerabzug gekauft hat. Der Unternehmer beabsichtigt, einen neuen Firmenwagen zu erwerben und den alten Pkw zu verkaufen. Eine Privatperson hat dem Unternehmer angeboten, den alten Pkw für 3.000 € zu kaufen. Beim Verkauf des alten Firmenwagens fällt Umsatzsteuer an. Das lässt sich aber vermeiden, wenn der Unternehmer das Fahrzeug vor dem Verkauf zum Teilwert aus dem Betriebsvermögen entnimmt. D.h., der Unternehmer entnimmt den Pkw ohne Umsatzsteuer aus seinem Betriebsvermögen und verkauft ihn anschließend privat außerhalb seines Unternehmens.

Der Unternehmer entnimmt also den Firmen-Pkw aus dem Betriebsvermögen in sein Privatvermögen. Der Buchwert eines Wirtschaftsguts, das aus dem Anlagevermögen ausscheidet, ist als Aufwand zu buchen (hier also mit 1 €). Die Entnahme muss mit dem Teilwert als Einnahme erfasst werden. Der Pkw hat im Zeitpunkt der Entnahme einen Wert von 3.000 €. Da der Unternehmer bei der Anschaffung keine Vorsteuer abziehen konnte, unterliegt die Entnahme nicht der Umsatzsteuer.

Unterschied zwischen Verkauf und Entnahme mit anschließendem Verkauf
Die Entnahme eines Pkws unterliegt nicht der Umsatzsteuer, wenn für den Pkw, der dem umsatzsteuerlichen Unternehmen zugeordnet ist, keine Vorsteuer geltend gemacht wurde, weil

• der Pkw von einer Privatperson erworben wurde oder
• von einem Kleinunternehmer erworben wurde oder
• das Fahrzeug aus dem Privatvermögen eingelegt wurde.

Der Verkauf eines Firmen-Pkws, der ohne Vorsteuerabzug erworben wurde, muss jedoch der Umsatzsteuer unterworfen werden. Dieses unerwünschte Ergebnis lässt sich vermeiden, indem der Firmen-Pkw zunächst umsatzsteuerfrei entnommen wird, um ihn anschließend privat außerhalb des Umsatzsteuersystems zu verkaufen. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs kann die Veräußerung unmittelbar nach der Entnahme erfolgen. Für die private Veräußerung fällt dann keine Umsatzsteuer an.

Dokumentation ist empfehlenswert: Zu der Frage, wie groß die Zeitspanne zwischen Entnahme und Verkauf sein muss, gibt es keine Rechtsprechung. Bei der vorhergehenden Privatentnahme muss deutlich gemacht und auch deutlich zum Ausdruck gebracht werden, dass der Verkauf privat erfolgt. Das bedeutet, dass

• kein Firmenpapier (Briefbögen mit Firmenbriefkopf) verwenden werden darf,
• im Kaufvertrag ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass es sich um einen privaten Verkauf handelt,
• im Falle einer Überweisung ein privates Bankkonto und nicht das Firmenkonto angegeben wird.

Der Vermerk "steuerfreier Umsatz (Pkw wurde gebraucht von einer Privatperson gekauft)" kann bereits ausreichend sein, um von einer Entnahme mit anschließendem Privatverkauf ausgehen zu können. Zweckmäßig ist es jedoch, über die Entnahme einen schriftlichen Vermerk zu erstellen und die Entnahme zeitnah zu buchen. So sollte z. B. bei einer Entnahme im Januar die Entnahme zusammen mit den anderen Geschäftsvorfällen des Monats Januar gebucht werden.

Praxis-Tipp:
Der Firmen-Pkw kann ohne Umsatzsteuer entnommen und anschließend außerhalb des Mehrwertsteuersystems verkauft werden. Es muss zwischen Entnahme und Veräußerung kein größerer Zeitabstand liegen. Aus dem Urteil des BFH lässt sich ableiten, dass kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten anzunehmen ist, wenn Entnahme und privater Verkauf des Pkw am selben Tag erfolgen.

Das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) hat einen Antrag auf Vorsteuervergütung insoweit abgelehnt, als diese auf Anzahlungsrechnungen entfielen, die dem Antrag nicht beigefügt worden sind. Allerdings ergaben sich aus den Endrechnungen alle Daten, die in den Abschlagsrechnungen, die vor Ausführung der Leistungen ausgestellt und bezahlt wurden. In den vorgelegten Endrechnungen wurde die auf die Anzahlungsrechnungen entfallende Umsatzsteuer abgezogen.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin mit Sitz und Geschäftsleitung in Österreich, stellte einen Antrag auf Vorsteuervergütung für den Zeitraum Januar bis Dezember 2017 (Vergütungszeitraum), der am 29.06.2018 beim Bundeszentralamt für Steuern einging. Sie begehrte unter anderem die Vergütung von Vorsteuerbeträgen, die in zwei Endrechnungen für Leistungen ausgewiesen waren, die an die Klägerin erbracht wurden. In diesen Endrechnungen wurden jeweils die im Vergütungszeitraum vor Ausführung der Leistungen als Anzahlungen ausgestellten und bezahlten Rechnungen und die hierauf entfallende Umsatzsteuer in Abzug gebracht. Der Antrag der Klägerin auf Vergütung umfasste den Gesamtbetrag der Vorsteuerbeträge aus den Endrechnungen einschließlich der Vorsteuerbeträge aus den Anzahlungsrechnungen. In der Anlage zum Vergütungsantrag wurde nur die enthaltene Einzelaufstellung aus den beiden Endrechnungen aufgeführt. Die Klägerin reichte mit dem Vergütungsantrag lediglich die Endrechnungen, nicht jedoch die Anzahlungsrechnungen beim BZSt ein. Das Finanzamt versagte die Vorsteuervergütung, soweit sie auf die Abschlagsrechnungen entfielen.

Der BFH hat entschieden, dass ein Antrag auf Vorsteuervergütung auch hinsichtlich der auf die Anzahlungsrechnung entfallende Vergütung als vorgelegt gilt, auch wenn der Antrag auf Vorsteuervergütung lediglich Angaben zu der Endrechnung enthält. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Endrechnung die in den Anzahlungsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer in Abzug bringt und die beantragte Vergütung den Gesamtbetrag der Vorsteuerbeträge umfasst.

Bei einem Dokument, das trotz der in Bezug genommenen ergänzenden Unterlagen überflüssige und widersprüchliche Angaben enthält, kann beim Empfänger den Anschein erwecken, dass über steuerpflichtige Leistungen abgerechnet wird. Die Gefahr eines unberechtigten Steuerausweises kann dann nicht ausgeschlossen werden, sodass der Aussteller des Dokuments die Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG schuldet.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin (eine GmbH) führte für pharmazeutische Unternehmen Beobachtungsstudien durch. Diese umfasste die Projektkoordination, das Datenmanagement, die Honorarverwaltung und die Erstellung von Statusberichten. Die Klägerin übersandte ihren Auftraggebern im Rahmen der Honorarverwaltung sogenannte "Abforderungsschreiben" für Honorare, in denen sie jeweils unter Angabe einer fortlaufenden "Abforderungs-Nr.", "Angebots-Nr.", "Bestell-Nr." des jeweiligen Auftraggebers eine Kurzbeschreibung des "Projekts" und eines "Lieferdatums" auswies. Die Umsatzsteuer zur Überweisung der abgeforderten Beträge wurde offen ausgewiesen. Die Klägerin erfasste die von ihren Auftraggebern abgeforderten Geldbeträge als durchlaufende Posten. Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass der Steuerausweis in den "Abforderungsschreiben" unberechtigt erfolgt ist und die Klägerin die ausgewiesene Steuer schulde. Das Finanzamt erließ dementsprechende Umsatzsteuer-Änderungsbescheide.

Der BFH stimmte der Entscheidung des Finanzgerichts zu, wonach die "Abforderungsschreiben" die Voraussetzungen für Rechnungen erfüllen, sodass die Klägerin die dort unberechtigt gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG schuldet. Somit kommt Art. 203 MwStSystRL zur Anwendung, wonach die Mehrwertsteuer zu Unrecht in Rechnung gestellt wurde. Somit liegt eine Gefährdung des Steueraufkommens vor, weil der Adressat sein Recht auf Vorsteuerabzug geltend machen kann.

Mit dem überflüssigen Steuerausweis und den damit verbundenen widersprüchlichen Angaben hat die Klägerin das Risiko auf unberechtigten Vorsteuerabzug geschaffen. Bei einem Teil der Empfänger der "Honorarabforderungen" hat sich das Risiko auch realisiert, weil die Klägerin die Fehlvorstellung hervorgerufen hat, dass mit den "Abforderungsschreiben" über steuerpflichtige Leistungen der Ärzte im Rahmen der durchgeführten Studien abgerechnet werde. So entstand die Annahme, dass bereits mit den "Honorarabforderungen" ein Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt werden könne und es nicht erforderlich war, dass die Erteilung der Gutschriften durch die Klägerin abgewartet werden müsse. Ein Teil der Empfänger der "Abforderungsschreiben" hat den Vorsteuerabzug beansprucht, obwohl sie sämtliche ergänzenden Unterlagen kannten, aus denen etwas anderes hätte abgeleitet werden können. Sie haben nicht die Erteilung der Gutschriften an die Ärzte abgewartet, mit denen sie ihr Recht auf Vorsteuerabzug (einzeln für jede Gutschrift) hätten ausüben können.

Fazit: Bei einem Dokument, dass keine Rechnung ist und mit dem nur eine Zahlung angefordert wird, sollte die Umsatzsteuer nie offen ausgewiesen werden. Das gilt insbesondere dann, wenn die Person, die das Dokument ausstellt, nur für die Zahlungsabwicklung zwischengeschaltet ist.

Kleinbetragsrechnungen, Fahrausweise und Rechnungen eines Kleinunternehmers müssen nicht als E-Rechnung verschickt werden, sondern können immer als sonstige Rechnung ausgestellt und übermittelt werden. Verwendet der Rechnungsaussteller in diesen Fällen dennoch eine E-Rechnung, ist dies bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern ohne Zustimmung des Rechnungsempfängers möglich. Wird für Umsätze, bei denen trotz fehlender Verpflichtung zur Ausstellung (z. B. bei Umsätzen an private Endverbraucher oder bei Umsätzen, die nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG steuerfrei sind) eine Rechnung ausgestellt wird, kann eine E-Rechnung nur bei Zustimmung des Rechnungsempfängers verwendet werden (§ 14 Abs. 1 Satz 5 UStG).

Immer dann, wenn keine Pflicht zur Verwendung einer E-Rechnung besteht, ist die Verwendung einer sonstigen Rechnung in Papierform immer zulässig. Auch in diesen Fällen kann eine E-Rechnung oder eine sonstige Rechnung in einem anderen elektronischen Format verwendet werden, dies bedarf aber der Zustimmung des Rechnungsempfängers. Die Zustimmung bedarf dabei keiner besonderen Form und kann auch konkludent (z. B. durch eine widerspruchslose Annahme) erfolgen. Es muss lediglich Einvernehmen zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger darüber bestehen, dass die Rechnung elektronisch übermittelt werden soll. Die Zustimmung kann z. B. in Form einer Rahmenvereinbarung (z. B. in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen) erklärt werden. Sie kann auch nachträglich erklärt werden. Es genügt aber auch, dass die Beteiligten diese Verfahrensweise tatsächlich praktizieren und damit stillschweigend billigen.

Ein Unternehmer ist nach § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStG bei der Ausführung von Lieferungen oder sonstigen Leistungen an eine juristische Person verpflichtet, eine Rechnung auszustellen, auch wenn und soweit diese nicht Unternehmer ist. Die Rechnung kann auf Papier oder mit Zustimmung des Leistungsempfängers als E-Rechnung oder als sonstige Rechnung in einem anderen elektronischen Format ausgestellt werden. Die Zustimmung bedarf keiner besonderen Form und kann auch konkludent (z. B. durch eine widerspruchslose Annahme) erfolgen. Wird ein Umsatz sowohl für den unternehmerischen als auch für den nichtunternehmerischen Bereich der juristischen Person ausgeführt, geht die Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung vor.

Verkauft ein Unternehmer ein Neufahrzeug an einen Privatkunden, der in einem anderen EU-Land wohnt, darf er keine Umsatzsteuer berechnen. Es handelt sich um eine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung, die im anderen EU-Land der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist. Neufahrzeuge in diesem Sinne sind z. B. Pkw,

• die nicht mehr als 6.000 Kilometer zurückgelegt haben oder
• deren erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt der Lieferung nicht mehr als 6 Monate zurückliegt.

Die straßenverkehrsrechtliche Zulassung ist nicht erforderlich. Keine Landfahrzeuge sind dagegen Wohnwagen, Packwagen und andere Anhänger ohne eigenen Motor, die nur von Kraftfahrzeugen mitgeführt werden können, sowie selbstfahrende Arbeitsmaschinen, die nach ihrer Bauart oder ihren besonderen, mit dem Fahrzeug fest verbundenen Einrichtungen nicht zur Beförderung von Personen oder Gütern bestimmt und geeignet sind.

Lieferung an Privatpersonen im EU-Ausland: Veräußert ein inländischer Unternehmer Gegenstände an Privatpersonen, führt er die Lieferung regelmäßig da aus, wo die Lieferung bzw. Versendung beginnt. Das ist in der Regel der Firmensitz des Unternehmers. Bei Lieferungen in ein anderes EU-Land handelt es sich um eine innergemeinschaftliche Lieferung, die steuerfrei ist, wenn der Abnehmer ein Unternehmer mit einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ist. Ausnahme: Liefert der Unternehmer ein neues Fahrzeug, dann ist der Verkauf in ein anderes EU-Land immer umsatzsteuerfrei, und zwar auch dann, wenn der Kunde keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer besitzt.

Als erste Inbetriebnahme eines Fahrzeugs ist die erste Nutzung zur Personen- oder Güterbeförderung zu verstehen. Bei Fahrzeugen, die einer Zulassung bedürfen, ist davon auszugehen, dass der Zeitpunkt der Zulassung mit dem Zeitpunkt der ersten Inbetriebnahme identisch ist. 

Die Besteuerung eines neuen Pkw erfolgt immer in dem Land, in dem das Fahrzeug genutzt (zugelassen) wird. Dieses Bestimmungslandprinzip gilt nicht nur für Unternehmer, sondern auch für Privatpersonen. Beim Verkauf und Kauf neuer Pkw werden also auch Privatpersonen verpflichtet, den innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern. Für die Besteuerung des Pkw-Erwerbs aus einem anderen EU-Land gibt es ein Formular, das zu verwenden ist. Die Meldung hat nach einem amtlich vorgeschriebenen Datensatz zu erfolgen, und zwar für jedes Fahrzeug getrennt. Der Vordruck heißt "Meldung innergemeinschaftlicher Lieferungen neuer Fahrzeuge an Abnehmer ohne Umsatzsteuer-Identifikationsnummer" und ist auf der Internetseite des Bundeszentralamts für Steuern abrufbar. Die Meldung ist elektronisch abzugeben. Das Meldeverfahren soll der Kontrolle dienen. Ohne die Verpflichtung zur Meldung kann die Umsatzbesteuerung im Bestimmungsland nicht sichergestellt werden.

Meldepflicht für Fahrzeuglieferungen: Es ist eine zusammenfassende Meldung abzugeben
Neufahrzeugverkäufe an Abnehmer in einem anderen EU-Land mit Umsatzsteuer-Identifikationsnummer muss der Unternehmer in einer zusammenfassenden Meldung dem Bundeszentralamt für Steuern übermitteln. Neufahrzeugverkäufe an Abnehmer in einem anderen EU-Land ohne Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (Privatpersonen) gehören nicht in die zusammenfassende Meldung.

Praxis-Beispiel:
Ein Autohändler in Deutschland verkauft ein Auto an einen Italiener, der kein Unternehmer, sondern eine Privatperson ist. Dieser erwirbt vom deutschen Autohändler für 50.000 € (netto ohne Umsatzsteuer) einen neuen Pkw (Kilometerstand unter 6.000 km). Die erstmalige Inbetriebnahme des Fahrzeugs im Zeitpunkt des Erwerbs liegt nicht mehr als 6 Monate zurück. Bevor der Italiener mit dem Fahrzeug nach Italien fährt, unternimmt er eine Reise durch Europa. Als er die Grenze nach Italien überschreitet, zeigt der Tacho mehr als 6.000 Kilometer an.
Es handelt sich dennoch um den Verkauf eines neuen Fahrzeugs, weil es im Zeitpunkt des Erwerbs die 6.000 km-Grenze nicht überschritten hatte und auch die Inbetriebnahme nicht mehr als 6 Monate seit dem Zeitpunkt des Erwerbs zurücklag. Der deutsche Autohändler muss also nicht kontrollieren, wann und mit welchem Kilometerstand das Fahrzeug im Bestimmungsland eintrifft. Er stellt seine Rechnung ohne Umsatzsteuer aus und meldet den Verkauf an das Bundeszentralamt für Steuern.

Der Unternehmer ist nach § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UStG bei Ausführung von steuerpflichtigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück an einen Nichtunternehmer oder Unternehmer für dessen nichtunternehmerischen Bereich verpflichtet, eine Rechnung auszustellen.

Der Begriff der steuerpflichtigen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück umfasst Bauleistungen und sonstige Leistungen. Zu den Leistungen, bei denen eine Verpflichtung zur Rechnungserteilung besteht, gehören zunächst alle Bauleistungen, bei denen der Leistungsempfänger Steuerschuldner sein kann. Weiter gehören dazu die steuerpflichtigen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung von Bauleistungen dienen.

Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass der ärztliche Notfalldienst (z. B. an Wochenenden) auch dann von der Umsatzsteuer befreit ist, wenn ein Arzt ihn vertretungsweise für einen anderen Arzt (gegen Entgelt) übernimmt.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger ist selbständiger Arzt, der mit der zuständigen Kassenärztlichen Vereinigung Westfalen-Lippe (KV) eine Vereinbarung über die freiwillige Teilnahme am ärztlichen Notfalldienst abgeschlossen hat. Er übernahm in den Jahren 2012 bis 2016 für andere, zum Notfalldienst eingeteilte Ärzte als Vertreter deren „Sitz- und Fahrdienste“ in eigener Verantwortung. Gegenüber den vertretenen Ärzten rechnete der Kläger einen Stundenlohn zwischen 20,00 € und 40,00 € ab. Die erbrachten Notfalldienste hielt der Kläger für umsatzsteuerfrei.

Das Finanzamt und das Finanzgericht teilten diese Einschätzung nicht. Sie waren der Ansicht, der Kläger erbringe gegenüber dem Arzt, dessen Notfalldienst er übernehme, eine sonstige Leistung gegen Entgelt, die kein therapeutisches Ziel habe. Die Vertretung des Arztes beim Notfalldienst sei daher umsatzsteuerpflichtig.

Im Gegensatz dazu gewährte der BFH die Umsatzsteuerbefreiung. Auch die vertretungsweise Übernahme ärztlicher Notfalldienste gegen Entgelt durch einen anderen Arzt ist als Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei.

Der BFH begründet dieses Ergebnis damit, dass es zwar zutrifft, dass sich die vom Kläger vertretenen Ärzte durch die Vertretung beim Notfalldienst quasi Freizeit „erkauft“ haben. Allerdings habe der Kläger die zum Notfalldienst eingeteilten Ärzte nur dadurch von der Übernahme des Dienstes freistellen können, dass er selbst den ärztlichen Notfalldienst erbracht habe. Der ärztliche Notfalldienst ist eine ärztliche Heilbehandlung. Er dient dazu, in Notfällen ärztliche Leistungen in Zeiten zu erbringen, in denen die reguläre haus- oder fachärztliche Versorgung nicht stattfindet. Er gewährleiste damit die ärztliche Versorgung von Notfallpatienten im jeweiligen Einsatzgebiet, was eine umsatzsteuerfreie Tätigkeit ist. Auf den Umfang der tatsächlichen Inanspruchnahme des Notfalldienstes durch die Patienten kommt es nicht an.

Diese Beurteilung gilt nach Auffassung des BFH für die Notfalldienste eines Vertreters in gleicher Weise wie für die Notfalldienste der von der Kassenärztlichen Vereinigung dafür eingeteilten Ärzte.

Der BFH überträgt damit seine Rechtsprechung zu Bereitschaftsdiensten bei Großveranstaltungen (BFH-Urteil vom 2.8.2018 - V R 37/17) auf den „Sitz- und Fahrdienst“. Andererseits stellt er auch insoweit die Leistungserbringung durch einen fachlich qualifizierten Subunternehmer des Arztes der Leistungserbringung durch den Arzt selbst gleich. Die tätigkeitsbezogene Betrachtungsweise des BFH gewährleistet zudem die möglichst gleichmäßige Umsatzbesteuerung ärztlicher Notfalldienste in ganz Deutschland, da es dadurch auf die erheblichen regionalen Unterschiede in der Organisation der Vertretung bei Notfalldiensten durch die jeweils zuständige kassenärztliche Vereinigung nicht ankommt.

Mit dem Jahressteuergesetz 2024 vom 2.12.2024 (BGBl. I Nr. 387), wurde beschlossen, dass Gutschriften an einen Nichtunternehmer oder an einen Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung nicht tatsächlich ausgeführt hat, unter § 14c Absatz 2 UStG fallen, sodass es sich um einen unberechtigten Steuerausweis handelt.

Unberechtigter Steuerausweis nach § 14c Absatz 2 UStG
Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag. Durch die Neufassung wurde geregelt, dass eine Person eine zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer auch dann schulden kann, wenn der Steuerausweis in einer Gutschrift an eine nicht unternehmerisch tätige Person erfolgt. Nunmehr schuldet jemand auch dann den ausgewiesenen Steuerbetrag, wenn er einem nach einer vorherigen Vereinbarung erstellten, als Gutschrift verwendeten Dokument mit gesondertem Steuerausweis nicht unverzüglich widerspricht, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. 

Erfolgt der Steuerausweis in einer Gutschrift an einen Unternehmer für eine Leistung, zu der dieser nicht zum Steuerausweis berechtigt ist (z. B. beim Verkauf eines Wirtschaftsguts außerhalb seines Unternehmens), schuldet er die Steuer nach § 14c Absatz 2 Satz 1 UStG. Da eine Gutschrift, die nicht über die Leistung eines Unternehmers ausgestellt ist, nach dem BFH-Urteil vom 27. November 2019 – V R 23/19 (V R 62/17) einer Rechnung nicht gleichsteht, fielen derartige Sachverhalte nicht mehr unter § 14c Absatz 2 UStG a.F. Dieses Urteil ist somit nach der Gesetzesänderung für Sachverhalte, die ab dem 6.12.2024 (Tag nach Verkündigung des JStG 2024) verwirklicht werden, nicht mehr anzuwenden. 

Das gilt für einen Unternehmer, der eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis für eine Leistung erteilt, die er nicht im Rahmen seines Unternehmens ausführt, z. B. beim Verkauf eines Gegenstands aus dem Privatbereich (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG). Das Gleiche gilt, wenn er eine Gutschrift mit gesondertem Steuerausweis erhält. Bei einer Steuer nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG kommt es nicht darauf an, ob ein unverzüglicher Widerspruch im Sinne von § 14c Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStG vorliegt, vielmehr ist die Steuergefährdung nach § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG zu beseitigen. 

Praxis-Beispiel: 
Ein Unternehmer verkauft einen nicht unternehmerisch genutzten Pkw an einen Gebrauchtwagenhändler. Über den Verkauf wird (in einer Rechnung oder einer Gutschrift) Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen. Der Unternehmer schuldet die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG.

Praxis-Beispiel:
Zwei Personen vereinbaren, über eine Leistung mit einer Gutschrift abzurechnen. Der Gutschriftsempfänger ist nicht Unternehmer oder führt die abgerechnete Leistung nicht tatsächlich aus. Trotzdem wird in dem als Gutschrift verwendeten Dokument Umsatzsteuer offen ausgewiesen. Der Gutschriftsempfänger schuldet den unberechtigten Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStG, wenn er dem als Gutschrift verwendeten Dokument nicht unverzüglich widerspricht.

Praxis-Beispiel:
Ein Nichtunternehmer, z. B. eine Privatperson, verkauft einen Pkw an einen Gebrauchtwagenhändler. Dieser stellt vereinbarungsgemäß eine Gutschrift aus, in der er die Umsatzsteuer gesondert ausweist. Der Nichtunternehmer widerspricht diesem Dokument nicht unverzüglich. Der Nichtunternehmer schuldet die ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UStG.

Seit dem 1.1.2025 sieht § 14 UStG vor, dass bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern Rechnungen elektronisch zu übermitteln sind - abgesehen von Übergangsregelungen. Konsequenterweise erfordert die Neuregelung eine entsprechende Anpassung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses. Diese Anpassung liegt nunmehr als Entwurf vor und hat einen Umfang von 31 Seiten. Nachfolgend sind einige wichtige Punkte erläutert.

Auch wenn seit dem 1.1.2025 Rechnungen elektronisch übermittelt werden sollen, dürfen zunächst auch sonstige Rechnungen verwendet werden. Als sonstige Rechnungen gelten seit dem 1.1.2025 alle Rechnungen in Papierform oder in elektronischen Formaten, die nicht den Vorgaben von § 14 Absatz 1 Satz 6 UStG entsprechen - also ein anderes elektronisches Format haben. Dazu zählen auch alle nicht strukturierten elektronischen Dateien, zum Beispiel PDF-Dateien ohne integrierte Datensätze, Bilddateien oder E-Mails. Auch eine Datei, die auf Grund von Formatfehlern die Anforderungen an das strukturierte elektronische Format einer E-Rechnung nicht erfüllt, kann eine sonstige Rechnung in einem anderen elektronischen Format darstellen.

Die Regelungen zur verpflichtenden Verwendung von E-Rechnungen gelten ebenso für die Rechnungsausstellung in Form einer Gutschrift sowie für Rechnungen 

• über Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b UStG), wenn sowohl Leistender als auch Leistungsempfänger im Inland ansässig sind, 
• über Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe unterliegen (§ 24 UStG),
• über Reiseleistungen (§ 25 UStG) und
• für Umsätze, bei denen die Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) angewendet wird.

Sie gelten auch, wenn der Rechnungsempfänger ein 

• Kleinunternehmer ist oder
• Land- und Forstwirt ist oder
• ausschließlich steuerfreie Umsätze (z.B. Vermieter einer Wohnung) ausführt.

Ebenso gelten die Regelungen, wenn nur Teile der abgerechneten Leistungen der Pflicht zur Verwendung einer E-Rechnung unterliegen (z. B. bei teilweise steuerpflichtigen, teilweise nach § 4 Nummer 8 bis 29 UStG steuerfreien Umsätzen).

Kleinbetragsrechnungen, Rechnungen von Kleinunternehmern und Fahrausweise
Rechnungen, 

• deren Gesamtbetrag 250 € nicht übersteigt (Rechnungen über Kleinbeträge),
• Rechnungen von Kleinunternehmern und
• die als Fahrausweise, die für die Beförderung von Personen ausgegeben werden,

können abweichend von der Verpflichtung in § 14 UStG immer als sonstige Rechnung ausgestellt und übermittelt werden. 

Die Verwendung einer sonstigen Rechnung in einem anderen elektronischen Format bedarf der Zustimmung des Empfängers (§ 14 Absatz 1 Satz 5 UStG), die allerdings keiner besonderen Form bedarf und auch konkludent erfolgen kann. Die Ausstellung und Übermittlung einer E-Rechnung ist auch in diesen Fällen immer ohne Zustimmung des Empfängers möglich. E-Rechnungen können sowohl in einem rein strukturierten als auch in einem hybriden Format erstellt werden. Ein zulässiges elektronisches Rechnungsformat muss insbesondere gewährleisten, dass die Rechnungsangaben nach §§ 14, 14a UStG elektronisch übermittelt und ausgelesen werden können. 

• Die Verwendung von strukturierten Rechnungsformaten, die der Normenreihe EN 16931 entsprechen, ist immer zulässig.
• Daneben können unter bestimmten Voraussetzungen auch von der Normenreihe EN 16931 abweichende strukturierte elektronische Rechnungsformate verwendet werden, z. B. EDI-Verfahren nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches, ABl. L 338 vom 28. Dezember 1994, S. 98.

Stehen Zahlungen, die Besucher einer Website freiwillig an den Betreiber einer Website leisten, in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer sonstigen Leistung des Betreibers der Website, wenn dieser dort einen kostenlos zu nutzenden Inhalt bereitstellt und über diese Website zur Finanzierung dieser Inhalte die Besucher der Website zu freiwilligen Zahlungen aufruft?

Praxis-Beispiel: 
Der Betreiber stellte auf seiner Website Inhalte ein, die von Besuchern kostenlos genutzt werden können. Über diese Website rief der Betreiber die Besucher der Website auf, diese Inhalte freiwillig mit Zahlungen zu finanzieren. Das Finanzamt ging von einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Zahlungen und den sonstigen Leistungen des Betreibers der Website aus und unterwarf die Zahlungen der Besteuerung.

Der BFH hat die Revision zugelassen, um die Rechtsfrage zu klären, ob diese Zahlungen, die Besucher einer Website freiwillig an den Betreiber dieser Website leisten, in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer sonstigen Leistung des Betreibers der Website stehen und damit der Umsatzsteuer unterliegen.

Die Korrektur eines Dokuments, das dem Schriftformerfordernis, das für den Vorsteuerabzug maßgeblich ist, nicht entspricht, kann nicht mit Wirkung für die Vergangenheit berichtigt werden. Grund: In diesem Fall liegt keine Rechnungsberichtigung vor, sondern eine erstmalige Rechnungserteilung.

Rückwirkende Sicherung des Vorsteuerabzugs: Eine fehlerhafte Rechnung kann zwar jederzeit berichtigt werden. Es müssen nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden. Die Berichtigung einer Rechnung wirkt jedoch nicht zurück, wenn wesentliche Bestandteile der Rechnung fehlen oder fehlerhaft sind. Der Vorsteuerabzug ist dann erst für den Zeitraum möglich, in welchem dem Leistungsempfänger die berichtigte Rechnung übermittelt wird bzw. dem Berichtigungsantrag nach Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens entsprochen wird.

Wichtig! Es kommt also darauf an, ob überhaupt eine Rechnung vorliegt bzw. welche Angaben in der Rechnung fehlen oder fehlerhaft sind (EuGH-Urteil vom 15.6.2016, C-518/14 und BFH-Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15). Nur bei nicht „wesentlichen“ Daten ist eine rückwirkende Berichtigung möglich In diesen Fällen bleibt mit einer Rechnungsberichtigung der Anspruch auf den Vorsteuerabzug im Jahr der erstmaligen Rechnungserteilung bestehen. Voraussetzung ist, dass eine sogenannte rückwirkend berichtigungsfähige Rechnung vorliegt. Das heißt, es muss eine Rechnung vorliegen, die außerdem rückwirkend berichtigungsfähig ist. Dazu muss sie Angaben zum Rechnungsaussteller, Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung sowie zum Entgelt enthalten und die Umsatzsteuer gesondert ausweisen. 

Der BFH hat die Revision zurückgewiesen, weil es hier nicht darauf ankommt, dass "die grundsätzliche Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung" allgemein bestätigt wird. Im Streitfall mangelt es daran, dass das ursprüngliche Abrechnungsdokument nicht in Schriftform vorliegt. Konsequenz ist somit, dass es nicht um die Rückwirkung einer erstmaligen Rechnung geht. Damit fehlt es an der Grundlage für "eine offensichtliche Divergenz sowohl zur Rechtsprechung des EuGH als auch zu derjenigen des BFH" in Bezug auf die Frage der Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung.

Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat hinsichtlich der Bestätigung einer ausländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) geändert. 

Abschnitt 18e.1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) wird geändert und es wird klargestellt, dass Anfragen zur Bestätigung ausländischer Umsatzsteuer-Identifikationsnummern nach § 18e UStG ausschließlich über die vom Bundeszentralamt für Steuern im Internet bereitgestellte Online-Abfrage durchgeführt werden können.

Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass die Erteilung von Reitunterricht nicht von der Umsatzsteuer befreit ist. Ausnahme: Der Unterricht dient der Ausbildung, Fortbildung oder Umschulung.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger begehrte die Steuerbefreiung verschiedener Reitkurse für Kinder und Jugendliche auf seinem Reiterhof. In der "Ponygruppe" wurden Kinder und Jugendliche, bei "Klassenfahrten" im Umgang mit Pferden unterrichtet. Zudem wurden Kurse für eine "Große Pferdegruppe" angeboten, die auf das Ablegen von Leistungsabzeichen gerichtet waren. Die unterrichteten Kinder und Jugendlichen wurden überdies verpflegt und übernachteten teilweise auch auf dem Reiterhof. 
Das Finanzamt stellte sich auf den Standpunkt, dass sämtliche Leistungen steuerpflichtig sind. Das Finanzgericht sah dies allerdings größtenteils anders. Die Umsätze seien insoweit steuerfrei, als sie auf die Beherbergung und Verpflegung sowie auf den Teil des Reitunterrichts entfielen, mit dem die formalen Voraussetzungen dafür erlangt werden können, später den Beruf des Turniersportreiters auszuüben ("Große Pferdegruppe").

Der BFH hat sich der Entscheidung des Finanzgerichts nicht in allen Teilen angeschlossen. Er hat klargestellt, dass es sich bei der Beherbergung und Verpflegung von Kindern und Jugendlichen um selbständige steuerbare Leistungen neben dem Reitunterricht handelt. Er hat weiter hervorgehoben, dass Reitunterricht (als spezialisierter Unterricht) kein "Schul- und Hochschulunterricht" ist. Entsprechendes ist bereits für Segel-, Fahr-, Schwimm-, Jagd- und Tanzschulen entschieden worden. Die Einstufung von Reitunterricht als "Ausbildung" oder "Fortbildung" kommt nach Auffassung des BFH nur ausnahmsweise und unter strengen Voraussetzungen in Betracht. Reitunterricht, der typischerweise der Freizeitgestaltung dient, ist in der Regel keine Ausbildung oder Fortbildung, weil er nicht auf einen bestimmten Beruf vorbereitet. Die Auffassung des BFH ist  insoweit strenger als die Auffassung der Finanzverwaltung zu Ballett-, Tanz- oder Musikunterricht (Abschnitt 4.21 Abs. 8 UStAE). Die Kurse der "Ponygruppe" und für Schulklassen im Rahmen der "Klassenfahrten" sind daher umsatzsteuerpflichtig. Aber! Bei den Kursen der "Großen Pferdegruppe" lagen hingegen die strengen Voraussetzungen für eine Ausnahme vor, da zahlreiche Teilnehmer später Turniersportreiter wurden. Diese Kurse sind folglich umsatzsteuerfrei.

Hinsichtlich der Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen für die Kinder und Jugendlichen hat der BFH ausgeführt, dass die hierfür seinerzeit geltende Steuerbefreiung (§ 4 Nr. 23 UStG a.F.) nur dann in Betracht kommt, wenn eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter vorliegt. Der Kläger konnte eine solche Anerkennung nicht vorweisen. Seit dem 1.1.2020 können nur noch die Leistungen von Einrichtungen ohne Gewinnstreben umsatzsteuerbefreit sein, was der Kläger eben nicht ist.

Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass der Burger im Spar-Menu nicht teurer sein darf, als der einzeln verkaufte Burger. Eine Methode zur Aufteilung des Verkaufspreises eines Spar-Menüs, die dazu führt, dass auf ein Produkt des Spar-Menüs (z. B. Burger) ein anteiliger Verkaufspreis entfällt, der höher ist als der Einzelverkaufspreis ist daher nicht sachgerecht.

Praxis-Beispiel:
Im Urteilsfall betrieben zwei GmbHs als Franchisenehmerinnen Schnellrestaurants, in denen u.a. Spar-Menüs (z. B. Getränk, Burger und Pommes Frites) zu einem einheitlichen Gesamtpreis zum Verzehr außer Haus verkauft wurden. Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich dabei, wie der BFH bestätigt hat, um zwei Lieferungen: 

• Die Lieferung des Getränks unterliegt dem Regelsteuersatz (19%) und 
• die Lieferung der Speisen unterliegt dem ermäßigten Steuersatz (7%).

Seit dem 1.7.2014 teilten die beiden GmbHs den Gesamtpreis des Spar-Menüs nach der "Food-and-Paper"-Methode auf die Speisen und das Getränk auf. Die Aufteilung erfolgt dabei anhand des Wareneinsatzes, das heißt der Summe aller Aufwendungen für die Speisen bzw. für das Getränk. Da in der Gastronomie die Gewinnspanne auf Getränke typischerweise deutlich höher ist als die Gewinnspanne auf Speisen, ergäbe sich hieraus typischerweise eine niedrigere Umsatzsteuer als bei einer Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen. Das Finanzamt hielt die Aufteilung nach der "Food-and-Paper"-Methode für unzulässig, weil sie nicht so einfach sei, wie eine Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen und außerdem nicht zu sachgerechten Ergebnissen führe. Das Finanzgericht hielt die "Food-and-Paper"-Methode hingegen für zulässig.

Der BFH folgte der Auffassung des Finanzgerichts im Ergebnis nicht. Er führte zwar zunächst aus, dass – entgegen der Auffassung des Finanzamts - der Unternehmer nicht immer die einfachstmögliche Methode anwenden muss. Wenn eine andere Methode zumindest ebenso sachgerecht ist, wie die Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen, darf er auch die andere Methode anwenden.

Der BFH erkannte die "Food-and-Paper"-Methode gleichwohl nicht an, weil sie in manchen Fällen dazu führt, dass der Preis eines Burgers mit einem hohen Wareneinsatz im Menü über dem Einzelverkaufspreis des Burgers liegen würde. Es widerspricht aus Sicht des BFH der wirtschaftlichen Realität, dass der Verkaufspreis eines Produkts in einem mit Rabatt verkauften Menü höher sein könnte als der Einzelverkaufspreis. Eine Methode, die dazu führt, ist nicht sachgerecht.

Daneben hat der BFH in seinem nicht amtlich veröffentlichten Urteil vom 22.01.2025 – XI R 22/22 in einem gleich gelagerten Fall eine ähnliche Methode ebenfalls nicht anerkannt.

Bei der Differenzbesteuerung ist die Umsatzsteuer nur für den Unterschied zwischen An- und Verkaufspreis zu zahlen. Begünstigt sind nur Wiederverkäufer, die mit beweglichen Wirtschaftsgütern handeln. Voraussetzung ist, dass die Gegenstände ohne Vorsteuerabzug erworben wurden, um sie anschließend wieder zu verkaufen. Für Gegenstände mit einem Einkaufswert von nicht mehr als 750 € (bis 31.12.2024 = 500 €) kann wahlweise die Umsatzsteuer nach der Gesamtdifferenz ermittelt werden. Die Umsatzsteuer wird dann aus dem Unterschiedsbetrag berechnet, der sich aus der Summe der in einem Jahr erworbenen und verkauften Wirtschaftsgüter ergibt. 

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer handelt mit gebrauchten Gegenständen, die er bei Haushaltsauflösungen oder ähnlichen Anlässen aufkauft. Aus einem Nachlass hat er eine Vielzahl von Gegenständen für einen Gesamtpreis von 4.000 € gekauft. In diesem Nachlass sind ein antiker Schrank (Schätzpreis 1.400 €) und ein antiker Schreibtisch (Schätzpreis 1.600 €) enthalten. Auf den gesamten Rest entfallen 1.000 €, wobei keiner der Gegenstände einen Wert von mehr als 750 € hat. Den Ein- und Verkauf des antiken Schranks und Schreibtischs darf der Unternehmer nicht in die Gesamtdifferenz einbeziehen. Hierfür muss er Einzeldifferenzen bilden. Für die restlichen Gegenstände, die einzeln nicht mehr als 750 € wert sind, darf der Unternehmer die Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz ermitteln. 

Bei der Gesamtdifferenz besteht der Vorteil darin, dass nicht jedes eingekaufte Teil einem bestimmten Verkauf zugeordnet werden muss. Er muss lediglich bei jedem einzelnen Einkauf das Datum und den Gesamteinkaufspreis ausweisen, damit er später beim Verkauf die Gesamtdifferenz bilden kann. Eine Beschränkung auf bestimmte Arten von Gegenständen dieser Preisgruppe ist nicht zulässig. Beim Warenverkauf erfasst der Unternehmer zunächst die Bruttowerte und teilt sie dann

• in einen umsatzsteuerfreien und
• in einen umsatzsteuerpflichtigen Anteil auf.

Hinweis zur Berechnung der Gesamtdifferenz
Die positive Gesamtdifferenz darf immer nur für den Ein- und Verkauf eines Kalenderjahres gebildet werden. Eine Verrechnung mit negativen Einzeldifferenzen ist ebenso wenig möglich wie die Verrechnung einer negativen Gesamtdifferenz mit positiven Einzeldifferenzen. Auch eine Verrechnung mit Vorjahreswerten ist unzulässig.

Differenzbesteuerung: Gesamtdifferenz nur bei Gegenständen bis 750 €
Für Wiederverkäufer, die eine Vielzahl von Gegenständen zu einem geringen Preis einkaufen, ist es mühsam, für jedes einzelne Teil eine Differenz zu bilden. Das ist z. B. bei einem Second-Hand-Shop für Kleidung der Fall oder bei Händlern, die Flohmärkte besuchen. 

Bei Gegenständen, deren Einkaufspreis 750 € nicht überschreiten, hat der Wiederverkäufer ein Wahlrecht. Er kann anstelle der Einzeldifferenz eine Gesamtdifferenz bilden. Die Gesamtdifferenz ermittelt er wie folgt:
Summe der Verkaufspreise eines Besteuerungszeitraums (eines Jahres)
- Summe der Einkaufspreise desselben Zeitraums
= Bemessungsgrundlage für die Gesamtdifferenz

Liegt der Gesamtkaufpreis für Sachgesamtheiten oder für eine Menge von Gegenständen nicht über 750 €, ist eine Aufschlüsselung der Einkaufspreise nicht erforderlich. Das ist z. B. häufig beim Kauf von Sammlungen oder Nachlässen der Fall. Liegt der Gesamtpreis nicht über 750 €, können einzelne Gegenstände diesen Grenzwert logischerweise ebenfalls nicht überschreiten. Maßgebend ist der tatsächlich gezahlte Einkaufspreis.

Liegt der Gesamtpreis über 750 € ist zu prüfen, ob in der Gesamtsumme Gegenstände enthalten sind, die über 750 € liegen und auch einzeln verkauft werden. Der Wiederverkäufer muss den Wert für diese Gegenstände gegebenenfalls schätzen und eine Einzeldifferenz bilden, soweit der Wert eines Gegenstands über 750 € liegt. Vorsicht: Falls die Gesamtdifferenz negativ ausfällt, beträgt die Umsatzsteuer 0 €. Die negative Gesamtdifferenz darf nicht auf das nachfolgende Jahr übertragen werden. Das gilt auch dann, wenn dadurch die Belastung mit Umsatzsteuer zu hoch ausfällt.

Die ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen bzw. zum Unternehmen ist unterschiedlich geregelt. 

Ertragsteuerliche Regelung: Bewegliche Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn die berufliche bzw. betriebliche Nutzung überwiegt, also mehr als 50% beträgt. Liegt der Umfang der betrieblichen Nutzung zwischen 10% und 50%, kann das Wirtschaftsgut als Privatvermögen oder aber als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. 

Bei einem Gebäude ist die Zuordnung abhängig von der Nutzung, sodass ein Gebäude aus 4 Wirtschaftsgütern bestehen kann und zwar aus einem

1. eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil,
2. fremdbetrieblich genutzten Gebäudeteil,
3. zu fremden Wohnzecken vermieteten Gebäudeteil,
4. zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil.

Jeder dieser Gebäudeteile ist ertragsteuerlich als eigenständiges Wirtschaftsgut zu beurteilen. Der eigenbetrieblich genutzte Gebäudeteil ist zwingend als notwendiges Betriebsvermögen auszuweisen, wenn die Bagatellgrenze überschritten wird.

Zuordnung von Gegenständen zum umsatzsteuerlichen Unternehmen
Gegenstände, die ein Unternehmer teilweise zu unternehmerischen und teilweise zu nichtunternehmerischen Zwecken nutzt, kann er bei der Umsatzsteuer

• entweder insgesamt seinem umsatzsteuerlichen Unternehmen oder
• insgesamt seinem nichtunternehmerischen (privaten) Bereich oder
• anteilig entsprechend seinem unternehmerischen Nutzungsanteil dem umsatzsteuerlichen Unternehmen zuordnen.

Wichtig! Der Unternehmer muss gegenüber dem Finanzamt von vornherein klar und deutlich zum Ausdruck bringen, ob und in welchem Umfang ein Gegenstand dem umsatzsteuerlichen Unternehmen zugeordnet werden soll. Dabei muss Folgendes beachtet werden:

• Der Unternehmer hat kein Wahlrecht bei Gegenständen, die er ausschließlich für unternehmerische oder nichtunternehmerische Zwecke nutzt.
• Schafft er einen Gegenstand an, den er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (z. B. zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, darf er diesen Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, wenn er ihn zumindest zu 10% für unternehmerische Zwecke nutzt. 

Hinweis: Die Frist für die Zuordnung entspricht der Abgabefrist für die Umsatzsteuererklärung bis zum 31.7. des Folgejahres. Das heißt, die Zuordnung muss ebenfalls spätestens bis zum 31.7. des Folgejahres erfolgen. Aber! Es ist nicht zusätzlich erforderlich, dass die erfolgte Zuordnung der Finanzverwaltung innerhalb dieser Frist mitgeteilt wird.

Praxis-Beispiel (gemischt genutztes Haus):
Ein Unternehmer hat ein Einfamilienhaus gebaut, in dem er 15% der Fläche für betriebliche Zwecke nutzt. Die Baukosten haben 300.000 € zuzüglich 57.000 € Umsatzsteuer betragen. Er kann die Vorsteuer nur aus den Herstellungskosten geltend machen, die auf den betrieblich genutzten Teil von 15% entfallen (57.000 € x 15% = 8.550 €). Unabhängig vom Umfang seiner betrieblichen Nutzung hat der Unternehmer das gesamte Gebäude seinem umsatzsteuerlichen Unternehmen zugeordnet, auch wenn er zunächst nur 8.550 € als Vorsteuer geltend machen kann.

Nach Ablauf von 2 Jahren verdoppelt der Unternehmer seine betriebliche Nutzung auf 30%. Weil er bei der Errichtung das Einfamilienhaus insgesamt (also zu 100%) seinem umsatzsteuerlichen Unternehmen zugeordnet hat, besteht nunmehr die Möglichkeit der Vorsteuerkorrektur zu seinem Vorteil. Er kann ab dem Jahr, in dem er die betriebliche Nutzung ausgeweitet hat über den verbleibenden Korrekturzeitraum von 8 Jahren pro Jahr 1/10 der Vorsteuer nachträglich beanspruchen (57.000 € x 15% = 8.550 € : 10 = 855 € pro Jahr).

Der Vortrag von immer nach dem gleichen Grundschema aufgebauten sogenannten Gebrauchsreden einer Trauerrednerin, die im Kern eine Trauerrede nach traditionellem Verständnis mit der Würdigung des Verstorbenen vor der versammelten Trauergemeinde zum Gegenstand haben, stellt keine künstlerische Darbietung eines ausübenden Künstlers im Sinne des Umsatzsteuergesetzes dar. Die Tätigkeit als Hochzeitsrednerin unterliegt jedenfalls dann dem Regelsteuersatz von 19%, wenn die erbrachte Leistung neben dem Halten einer Rede auch die Durchführung der gesamten Zeremonie umfasst.

Der ermäßigte Steuersatz von 7% ist hier nicht anzuwenden, weil der Zweck der Steuerermäßigung nur für eine punktuelle staatliche Kulturförderung gilt. Die Kunstfreiheit begründet nicht ohne weiteres einen verfassungsrechtlich garantierten Anspruch auf Steuerermäßigung. Die Tatbestände für eine Steuerermäßigung nach dem Umsatzsteuergesetz finden ihre Grenzen, bei der einschränkenden Auslegung und Anwendung der unionsrechtlichen Vorgaben.

Beauftragt z. B. ein Rechtsanwalt ein Übersetzungsbüro mit der Übersetzung eines Textes, dann handelt es sich um einen Leistungsaustausch zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer (also zwischen zwei Unternehmern). Auftraggeber ist der Rechtsanwalt, sodass der Mandant des Rechtsanwalts nicht an diesem Leistungsaustausch beteiligt ist. Bei der Übersetzung eines Schriftstücks handelt es sich um eine sonstige Leistung.

Bei der Umsatzsteuer kommt es immer darauf an, wer am Leistungsaustausch beteiligt ist und wo der Ort der sonstigen Leistung ist. Wo sich der Ort der sonstigen Leistung bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen befindet, richtet sich nach § 3a UStG. Bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen kommt es außerdem darauf an, ob der Unternehmer seine sonstigen Leistungen gegenüber Privatkunden oder Unternehmern erbringt. Es gilt folgender Grundsatz:

Konsequenz: Beauftragt ein Rechtsanwalt in Deutschland ein Übersetzungsbüro im Ausland, befindet sich der Ort der sonstigen Leistung in Deutschland, wobei es keine Rolle spielt, ob der leistende Unternehmer seinen Sitz in einem Drittland oder in einem EU-Land hat. Steuerschuldner ist gemäß § 13b UStG jedoch nicht der leistende Unternehmer (= das Übersetzungsbüro), sondern der Leistungsempfänger (= Rechtsanwalt).

Fazit: Die Annahme, dass sonstige Leistungen, die von einem ausländischen Unternehmen erbracht werden, nicht der deutschen Umsatzsteuer unterliegen, ist somit unzutreffend. 

Das Leistungsverhältnis zwischen Rechtsanwalt und Mandant, die beide in Deutschland ansässig sind, ist getrennt zu betrachten. In den Leistungsaustausch zwischen Rechtsanwalt und Mandant sind auch die weiterberechneten Aufwendungen einzubeziehen, wenn es sich nicht um durchlaufende Posten handelt. Im vorliegenden Fall kann nicht von einem durchlaufenden Posten ausgegangen werden. Die weiterberechneten Kosten sind gegenüber dem Mandanten mit Umsatzsteuer abzurechnen. Unter diesem Gesichtspunkt können die weiterberechneten Übersetzungskosten auch unter „Rechts- und Beratungskosten“ gebucht werden.

Hat ein Unternehmer den Vorsteuerabzug geltend gemacht und stellt sich später heraus, dass die Rechnung nicht alle gesetzlich vorgeschriebenen Angaben enthält, kann die Rechnung korrigiert werden. Eine Korrektur mit Wirkung für die Vergangenheit ist jedoch nur dann möglich, wenn die Rechnung berichtigungsfähig ist. Eine Rechnung ist berichtigungsfähig, wenn sie alle Kernbestandteile enthält. 

Eine Rechnung ist also rückwirkend berichtigungsfähig, wenn sie die folgenden Kernbestandteile enthält:

• Bezeichnung des Rechnungsausstellers,
• Bezeichnung des Rechnungsempfängers,
• eine ausreichende Leistungsbeschreibung,
• das Entgelt für die ausgeführte Leistung und
• die Umsatzsteuer, die gesondert ausgewiesen sein muss.

Das bedeutet, dass Rechnungsnummer, Rechnungsdatum, Leistungsdatum, Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer mit Wirkung für die Vergangenheit nachträglich ergänzt bzw. berichtigt werden können. Eine Rechnung, die alle Kernbestandteile enthält, kann auch dann mit Wirkung für die Vergangenheit berichtigt werden, wenn andere erforderliche Bestandteile nicht vollständig bzw. ordnungsgemäß in der Rechnung ausgewiesen sind. Angaben zum Leistungsempfänger können mit Wirkung für die Vergangenheit korrigiert werden, wenn die bisherigen Angaben in der Rechnung eine eindeutige Identifizierung ermöglichen und eine Verwechslungsgefahr mit anderen Unternehmern ausgeschlossen ist.

Konsequenz: Wird der Vorsteuerabzug wegen fehlender oder unzutreffender Kernbestandteile einer Rechnung versagt, kann die Abzugsberechtigung durch eine Rechnungskorrektur im Zeitpunkt der Berichtigung hergestellt werden. Die Berichtigung aller anderen Angaben wirken auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung erstmals ausgestellt wurde. 

Praxis-Tipp:
Bereits im Zeitpunkt des Rechnungseingangs empfiehlt es sich, die notwendigen Voraussetzungen in einer Rechnung zu überprüfen, um die Versagung der Vorsteuer im Rahmen von später durchgeführten Betriebsprüfungen zu vermeiden.

Der BFH hat entschieden, dass eine Stromlieferung vom Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber nicht fingiert werden kann. Aus der gesetzlichen Vergütungsregelung (§ 4 Absatz 3a KWKG 2009) folgt nicht, dass derjenige, der zahlt, Empfänger einer Leistung ist. Folglich ist die Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber auf die tatsächlich in das Netz eingespeiste Menge begrenzt. 

Eine fiktive Rücklieferung der selbst verbrauchten Menge ist damit hinfällig, weil es im Rahmen einer sogenannten kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung nicht zu einer Lieferung kommt. Denn der Anlagenbetreiber "liefert" den selbst erzeugten Strom in sein eigenes Stromnetz (sog. Kundenanlage), ohne bilanziell eine Stromeinspeisung in das Elektrizitätsversorgungsnetz und eine Stromentnahme aus dem Elektrizitätsversorgungsnetz vorzunehmen. Der von einem Anlagenbetreiber erzeugte und dezentral verbrauchte Strom wird daher weder an den Stromnetzbetreiber geliefert noch an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert.

Fazit: Der Direktverbrauch bei zuschlagsberechtigten KWK-Anlagen führt im Ergebnis nicht zu einer Lieferung an den Betreiber des Stromnetzes (Netzbetreiber), weil keine Lieferung erfolgt und somit keine Umsatzsteuer berechnet werden darf. Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass wurde daher entsprechend geändert.

Unternehmer, die die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer nach anwenden, können vereinfachte Rechnungen ausstellen (nicht zu verwechseln mit Kleinbetragsrechnungen). Diese müssen nur die folgenden Abgaben enthalten:

1. vollständiger Name und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers,
2. die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer oder Kleinunternehmer-Identifikationsnummer,
3. das Ausstellungsdatum,
4. die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung,
5. das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe mit einem Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer gilt (§ 19 UStG) und
6. in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß § 14 Absatz 2 Satz 5 UStG die Angabe "Gutschrift".

Wichtig: Es muss darauf hingewiesen werden, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer nach § 19 UStG in Anspruch genommen wird. Eine Angabe in umgangssprachlicher Form ist ausreichend (z. B. „steuerfreier Kleinunternehmer“), wenn sie die Steuerfreiheit für Kleinunternehmer eindeutig bezeichnet. 

Soweit ein Kleinunternehmer Kleinbetragsrechnungen oder Fahrausweise ausstellt, sind weniger Angaben erforderlich (§ 34a Satz 2 UStDV). Auch im Fall einer Kleinbetragsrechnung muss ein Hinweis auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer aufgenommen werden. Im Fall eines Fahrausweises gilt der Nichtausweis des angewandten Steuersatzes als Ausweis des ermäßigten Steuersatzes. Weist der Kleinunternehmer in einem Fahrausweis nicht auf die Steuerbefreiung hin, schuldet er unter den übrigen Voraussetzungen die Steuer nach dem ermäßigten Steuersatz als unberechtigten Steuerausweis. 

Hinweis: Kleinunternehmer sind von der Pflicht zur Ausstellung einer elektronischen Rechnung befreit. Mit Zustimmung des Empfängers ist abweichend davon die Ausstellung einer elektronischen Rechnung möglich. Die Zustimmung bedarf dabei keiner besonderen Form. Es muss lediglich zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger Einvernehmen darüber bestehen, dass die Rechnung elektronisch ausgestellt und übermittelt werden soll. 

Neu ist, dass diese Regelungen auch für Unternehmer aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet, die die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer anwenden, gelten.

Heil­behand­lungen im Bereich der Human­medizin, die im Rahmen der Ausübung von ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, setzen kein Vertrauensverhältnis zwischen dem Behandelnden und dem Patienten voraus.

Das Kriterium zur Abgrenzung des Anwendungsbereichs der Befreiungstatbestände der EU-Richtlinie hängt weniger von der Art der Leistung ab als von dem Ort ihrer Erbringung. Diese bezieht sich auf Leistungen, die in Krankenhäusern erbracht werden und auf Leistungen, die außerhalb von Krankenhäusern erbracht werden. Das Entscheidende ist jedoch, dass die darin vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer nicht von der Voraussetzung abhängt, dass die betreffende Heilbehandlungsleistung im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen dem Patienten und dem Behandelnden erbracht wird. Das bedeutet, dass die Leistungen, die von einem Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik erbracht werden, regelmäßig von der Umsatzsteuer befreit sind. In Abschnitt 4.14.1 u. 4 UStAE wird zwar das Urteil des EuGH zitiert. Die Konsequenz, dass generell von einer Steuerbefreiung auszugehen ist, werden im UStAE aber nicht deutlich herausgestellt.

Aber! Bei der ertragsteuerlichen Betrachtung ändert sich nichts, weil das Urteil des EuGH sich ausschließlich auf die EU-Richtlinien zur Umsatzsteuer bezieht.

Die kurzfristige Vermietung von Wohn-, Schlafräumen und von Campingplätzen unterliegt dem ermäßigten Steuersatz von 7%. Der ermäßigte Steuersatz gilt nur für Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienen. Die Vermietung muss kurzfristig sein (weniger als 6 Monate). Es kommt nicht darauf an, ob ein Zimmer oder eine Wohnung vermietet wird. Es muss also kein gaststättenähnliches Verhältnis vorliegen. Ist die Vermietung kurzfristig, spielt es keine Rolle, ob die Übernachtungen in Hotels, Pensionen, Fremdenzimmern (möblierten Zimmern) oder Ferienwohnungen erfolgen.

Geschäftsreisen: Häufig bieten Hotels Übernachtungen mit Frühstück zum Einheitspreis an. Das bedeutet, dass im Gesamtpreis sowohl Leistungen enthalten sind, die dem ermäßigten Steuersatz und dem Regelsteuersatz unterliegen. Die Übernachtung selbst wird mit 7% versteuert. Die nachfolgenden Positionen werden hingegen mit 19% versteuert:

• Abgabe eines Frühstücks
• Nutzung von Kommunikationsnetzen
• Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice
• Transport zwischen Bahnhof/Flughafen und Unterkunft
• Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs
• Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen.

Hotelbetriebe sind verpflichtet, Leistungen mit unterschiedlichen Steuersätzen auch getrennt voneinander auszuweisen, wobei die 19%igen Leistungen ggf. zu schätzen sind. Nach Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 2 UStAE wird es aus Vereinfachungsgründen – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn die in einem Pauschalangebot enthaltenen 19%igen Leistungen in der Rechnung zu einem Sammelposten (z. B. "Business-Package", "Servicepauschale") zusammengefasst werden und der darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen wird. Es wird ebenfalls nicht beanstandet, wenn der auf diese Leistungen entfallende Entgeltanteil mit 20% des pauschalem Gesamtpreises angesetzt wird. Für Kleinbetragsrechnungen gilt dies für den in der Rechnung anzugebenden Steuerbetrag entsprechend. Die Vereinfachungsregelung gilt nicht für Leistungen, für die ein gesondertes Entgelt vereinbart wird.

Für Unternehmer, die aus beruflichen Gründen übernachten, ist aus ertragsteuerlichen Gründen eine weitere Differenzierung erforderlich. Der Unternehmer darf nur die amtlichen Verpflegungspauschalen geltend machen (bei einer Abwesenheit pro Tag bis zu 8 Stunden 0 €, bei mehr als 8 Stunden Abwesenheit und mehrtägigen Geschäftsreisen 14 € und bei einer Abwesenheit von 24 Stunden 28 €). Ein Abzug der tatsächlichen Verpflegungskosten scheidet aus. Das bedeutet, dass bei einer Übernachtung mit Frühstück zum Einheitspreis das Entgelt für Leistungen herauszurechnen ist, die dem Regelsteuersatz von 19% unterliegen.

In diesen 20% für das "Business Package" bzw. die "Servicepauschale" ist seit 2024 auch das Frühstück einschließlich Getränke enthalten. Die Kosten für ein Frühstück können mit 20% der vollen Verpflegungspauschale herausgerechnet werden. Die volle inländische Verpflegungspauschale beträgt 28 €, sodass 28 € × 20% = 5,60 € pro Frühstück dem Package-Preis herausgerechnet werden. 

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer übernachtet während einer auswärtigen Tätigkeit in einem Hotel. Das Hotel berechnet ihm für die Übernachtung einen pauschalen Betrag von 120 €, in dem das Frühstück, die Überlassung des Parkplatzes, die Nutzung von Fitnessgeräten und des Internets enthalten sind. Der Hotelbetrieb darf wie folgt abrechnen:

Die Leistungsbeschreibung in der Rechnung sollte dann wie folgt aussehen:

Die Kosten für das Frühstück (pauschal 5,60 €) sind nicht abziehbar, wohl aber die Verpflegungspauschale.

Der BFH hat entschieden, dass die Anwendung der Differenzbesteuerung im Handel mit gebrauchten Autos nicht gerechtfertigt ist, wenn der Steuerpflichtige nicht alle zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um Unregelmäßigkeiten in Bezug auf seine Geschäftspartner zu untersuchen. 

Praxis-Beispiel:
Der Steuerpflichtige, der mit gebrauchten Fahrzeugen handelt, hatte in seiner Steuererklärung für das Jahr 2014 ausschließlich die Differenzbesteuerung angewendet. Bei einer Prüfung durch das Finanzamt stellte sich jedoch heraus, dass er in mehreren Fällen Fahrzeuge von sogenannten "Privatverkäufern" gekauft hatte, die nicht die letzten eingetragenen Halter waren. Dies hätte der Steuerpflichtige erkennen und weiter untersuchen müssen.

Das Finanzgericht Düsseldorf hatte zuvor entschieden, dass der Steuerpflichtige nicht ausreichend nachgewiesen hatte, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Differenzbesteuerung erfüllt waren. Der Berufung auf Gutgläubigkeit wurde nicht stattgegeben, da der Steuerpflichtige nicht alle zumutbaren Maßnahmen ergriffen hatte, um zu verhindern, dass er in eine Steuerhinterziehung verwickelt wird. Der BFH bestätigte dieses Urteil und wies die Revision des Steuerpflichtigen zurück. 

Zusammenfassend betont der BFH, dass der Steuerpflichtige dafür verantwortlich ist nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für die Differenzbesteuerung eingehalten wurden. Gutgläubigkeit kann nur dann Schutz bieten, wenn alle zumutbaren Vorsichtsmaßnahmen ergriffen wurden, um Steuerhinterziehung zu verhindern.

Beträge, die jemand im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt, sind durchlaufende Posten, die nicht zum Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs gehören. Durchlaufende Posten unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Das gilt auch für durchlaufende Posten, die als Forderung uneinbringlich werden und dann später doch noch vereinnahmt werden können. 

Praxis-Beispiel:
Verwendet ein Rechtsanwalt Fremdgelder, die er in fremdem Namen und für fremde Rechnung beigetrieben hat, für eigene Zwecke, verlieren diese nicht die Eigenschaft als durchlaufende Posten und sind damit weiterhin im Rahmen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht in die Gewinnermittlung einzubeziehen. Veruntreute Fremdgelder stellen auch dann keine steuerbaren Einnahmen für die Tätigkeit des Rechtsanwalts im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder der Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar, wenn der Rechtsanwalt diese kontinuierlich und planmäßig über mehrere Jahre hinweg einsetzt, um Betriebsausgaben oder Kosten der privaten Lebensführung zu bestreiten.

Der BFH begründet dies damit, dass Geldbeträge, derer sich der Steuerpflichtige im Rahmen einer Untreue bemächtigt, nicht zu steuerbaren Einkünften führen, da dieser Zufluss nicht mit der Erzielung von Einkünften im Zusammenhang steht. Denn die so erlangten Beträge sind keine Gegenleistung für eine Leistung des Steuerpflichtigen im Rahmen eines freiberuflichen Betriebs.

Portokosten: Diese sind seit dem 1.7.2010 nur noch bei bestimmten Post-Universaldienstleitungen von der Umsatzsteuer befreit. Im Gegensatz dazu unterliegen Leistungen, die zwischen den Vertragsparteien individuell vereinbart werden, der Umsatzsteuer. Handelt es sich bei den umsatzsteuerfreien Portokosten, um einen durchlaufenden Posten, dann fällt auch für die weiterberechneten Portokosten keine Umsatzsteuer an.

Durchlaufende Posten gehören nicht zum Entgelt. Das ist der Fall, wenn der Unternehmer Beträge im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt. Zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem Zahlungsempfänger müssen unmittelbare Rechtsbeziehungen bestehen. Versendet die Deutsche Post AG Briefe und Pakete, liegen nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen Rechtsbeziehungen zwischen ihr und dem auf der Sendung genannten Absender vor.

• Werbeagenturen und Lettershops (Agenturen) versenden Briefe, Prospekte o.Ä. für ihre Auftraggeber. Ist der Auftraggeber auf der Sendung als Absender genannt, so handelt es sich bei den Portokosten um durchlaufende Posten, soweit die Agentur die Portokosten verauslagt hat.
• Die DP AG gestattet Agenturen, ihren eigenen Freistempler auch für die gewerbsmäßige Versendung der Post der Auftraggeber zu benutzen. Abweichend von den Allgemeinen Geschäftsbedingungen erteilt sie dafür keine besondere Genehmigung. Macht eine Agentur ihren Auftraggeber als Absender kenntlich, indem sie z. B. das "Klischee" ihres Auftraggebers in den Freistempler einsetzt oder den Umschlag mit entsprechenden Absenderaufklebern oder einem -aufdruck versieht, liegen Rechtsbeziehungen zwischen dem Auftraggeber und der DP AG vor. Dann sind die von der Agentur weiterberechneten Portokosten durchlaufende Posten.

Keine durchlaufenden Posten liegen nach der Verfügung der OFD Niedersachsen vom 24.7.2013 in folgenden Fällen vor:

• Eine Agentur legt in ihren Rechnungen die Vereinnahmung und Verauslagung in fremdem Namen und für fremde Rechnung nicht offen. In diesen Fällen ist Umsatzsteuer zu berechnen.
• Die Agentur erhält von der DP AG Rabatte, die sie an die Kunden nicht weitergibt. Die Kunden haben die üblichen Portokosten zu zahlen. Da ein höherer Betrag weiterberechnet wird, als gegenüber der DP AG geschuldet wird, liegt kein durchlaufender Posten vor.

Praxis-Beispiel:
Eine Werbeagentur versendet Werbebriefe für ihren Auftraggeber. Auf diesen Werbebriefen ist der Auftraggeber als Absender genannt. Die Werbeagentur erhält von der DP AG einen Rabatt, sodass sie für Briefmarken im Wert von 1.980 € nur 1.850 € zahlt. Die Werbeagentur gibt diesen Rabatt nicht weiter und berechnet ihrem Auftraggeber 1.980 €. Da der Rabatt nicht offengelegt wird, handelt es sich nicht um einen durchlaufenden Posten. Die Weiterberechnung unterliegt daher der Umsatzsteuer.

Umsätze, die von inländischen Kleinunternehmern ausgeführt werden, sind von der Umsatzsteuer befreit. Ab dem 1.1.2025 ist Voraussetzung, dass der inländische Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr 25.000 € (bisher 22.000 €) nicht überschreitet und im laufenden Kalenderjahr 100.000 € (bisher 50.000 €) voraussichtlich nicht überschreiten wird (Prognosewert). Wird der untere inländische Grenzwert von 25.000 € im laufenden Kalenderjahr überschritten, kommt im Folgejahr eine Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung nicht mehr in Betracht.

Neu: Anders als es bisher bei der 50.000 € Grenze war, kommt es nunmehr bei dem neuen oberen inländischen Grenzwert von 100.000 € darauf an, ob und zu welchem Zeitpunkt der Gesamtumsatz im laufenden Kalenderjahr den Betrag von 100.000 € überschreitet. Wird der Grenzwert von 100.000 € überschritten, endet die weitere Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung zu diesem Zeitpunkt.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer hatte im Jahr 2024 einen Gesamtumsatz von 20.500 €. Für das Jahr 2025 rechnet er mit voraussichtlichen Umsätzen von 60.000 €. Die Grenzen nach dem Jahressteuergesetz 2024 liegen seit dem 1.1.2025 bei einem Umsatz von 25.000 € im Vorjahr und 100.000 € im laufenden Jahr. Damit kann der Unternehmer auch im Jahr 2025 von der Kleinunternehmerregelung Gebrauch machen. 

Aufgrund umfangreicher Aufträge überschreitet der Unternehmer bereits am 15.8.2025 mit einem Nettoumsatz 15.000 € den Grenzwert von 100.000 € um 1.000 €. Konsequenz ist, dass dieser und alle folgenden Umsätze der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind. Er muss seine Leistung von 15.000 € mit Umsatzsteuer ausweisen (15.000 € + 2.850 € (19% USt) = 17.850 €). Die Umsätze aus der Zeit davor bleiben steuerfrei. 

Hinweis: Nach der neuen Rechtslage findet der Wechsel von der Kleinunternehmerregelung zur Regelbesteuerung nicht erst ab dem Folgejahr (hier 2026) statt, sondern sofort mit Überschreiten des Grenzwerts. Somit kann ein Unternehmer in ein und demselben Jahr sowohl Kleinunternehmer sein als auch Unternehmer, der der Regelbesteuerung unterliegt.

Fazit: Der Unternehmer muss im laufenden Jahr regelmäßig prüfen, ob er die 100.000 €-Grenze überschreitet, weil bereits der Umsatz, mit dem er den Grenzwert überschreitet, der Umsatzsteuer unterworfen werden muss. Das bedeutet, dass Kleinunternehmer selber kontrollieren müssen, ob und wann der Grenzwert überschritten wird.

Ein Betrag, der im Vorhinein vertraglich für den Fall vereinbart wurde, dass ein Wirtschaftsteilnehmer im Fall der vorzeitigen Beendigung eines Dienstleistungsvertrags 

• mit einer bestimmten Laufzeit 
• durch seinen Kunden oder
• aus einem diesem zuzurechnenden Grund bezieht und
• der dem Betrag entspricht, den der Wirtschaftsteilnehmer ohne die vorzeitige Beendigung während der Laufzeit erhalten hätte, 

ist als Gegenleistung für eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung anzusehen und unterliegt der Mehrwertsteuer. Das ist selbst dann der Fall, wenn die Beendigung u.a. die Deaktivierung der vertragsgegenständlichen Dienste vor dem Ende der vereinbarten Laufzeit zur Folge hatte. Die gleiche Erwägung gilt, wenn der Leistende die Ausführung der betreffenden Dienstleistung begonnen hatte und bereit war, sie für den vertraglich vereinbarten Betrag fertigzustellen.

Es liegt kein pauschaler Schadensersatz vor, weil der Betrag vertraglich geschuldet wird und der Empfänger einer Dienstleistung einen wirksam geschlossenen Vertrag über die Erbringung dieser mehrwertsteuerpflichtigen Dienstleistung

• deren Ausführung der Dienstleistungserbringer begonnen hatte und
• zu deren Fertigstellung er bereit war

beendet hat, als Entgelt für eine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen ist.

Kleinunternehmer sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Bei Kleinunternehmern, die zur Regelbesteuerung wechseln und umgekehrt, liegt eine Änderung der Verhältnisse vor. Es kann daher eine Vorsteuerberichtigung in Betracht kommen, wenn die Bagatellgrenze von 1.000 € überschritten wird und auch die übrigen Voraussetzungen vorliegen. Bei einem Wechsel zur Kleinunternehmerregelung ändern sich die Verhältnisse zum Nachteil des Unternehmers. 

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer, der als Kleinunternehmer vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, erwirbt am 20.5.2026 einen Firmen-Pkw für 20.000 € zuzüglich 19% = 3.800 € Umsatzsteuer. Die Umsatzsteuer kann er im Jahr 2026 nicht als Vorsteuer abziehen. Ab dem 1.1.2027 muss der Unternehmer von der Steuerfreiheit als Kleinunternehmer zur Regelbesteuerung wechseln, weil er im Vorjahr 2026 den Grenzwert von 25.000 € überschritten hat. Das bedeutet, dass mit diesem Wechsel die bisher nicht abziehbare Vorsteuer wie folgt zu berichtigen ist:

Da die Korrektur der Vorsteuer 6.000 € nicht übersteigt, kann der Unternehmer die Vorsteuerberichtigung nicht in der laufenden Umsatzsteuer-Voranmeldung vornehmen, sondern muss vielmehr warten, bis das jeweilige Wirtschaftsjahr abgelaufen ist, um dann die jeweilige Erstattung der Vorsteuer in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung geltend machen zu können (vgl. § 44 UStDV).

Zu einer Berichtigung der Vorsteuer kann es also kommen, wenn Kleinunternehmer zur normalen Umsatzbesteuerung wechseln oder umgekehrt. Der Unternehmer kann freiwillig zur Regelbesteuerung wechseln. Wenn sein Vorjahresumsatz 25.000 € übersteigt, hat er keine Wahl. Er muss zur Regelbesteuerung wechseln. 

Bei der Vorsteuerkorrektur ist die Bagatellgrenze zu beachten. Eine Korrektur unterbleibt von vornherein, wenn bei einer sonstigen Leistung bzw. beim Erwerb eines Wirtschaftsguts die Vorsteuer nicht mehr als 1.000 € betragen hat. Bei der Beurteilung, ob die Grenze von 1.000 € überschritten ist, ist jeder Gegenstand einzeln für sich zu betrachten.

Konsequenz ist, dass sich ein Wechsel zur normalen Umsatzbesteuerung dann lohnt, wenn der Kleinunternehmer höhere Investitionen getätigt hat. Er kann durch den Wechsel dann zumindest einen Teil der Vorsteuer zurückholen. Beim Umlaufvermögen ist grundsätzlich eine Korrektur möglich. Kauft z. B. ein Kleinunternehmer Umlaufvermögen ein, kann er keine Vorsteuer geltend machen. Nach einem Wechsel zur regulären Umsatzbesteuerung kommt es darauf an, ob das jeweilige Wirtschaftsgut, das noch vorhanden ist (also noch nicht verkauft worden ist), den Grenzwert von 1.000 € überschreitet.

Praxis-Beispiel:
Im Jahr 2024 wurde ein Unternehmer als Kleinunternehmer eingestuft. Er erwirbt im Jahr 2025 Waren, die zur Veräußerung bestimmt sind (Umlaufvermögen). Da er im Laufe des Jahres 2025 den oberen Grenzwert von 100.000 € überschritten hat, kann er ab dem Monat, in dem die Überschreitung des Grenzwerts erfolgt, die Kleinunternehmerregelung nicht mehr anwenden. Konsequenz: Er kann die bisher nicht abziehbare Vorsteuer aus Vorleistungen (Waren bzw. Produkte), die er für diesen und die folgenden Umsätze verwendet, nachträglich geltend machen.

Der Durchschnittssatz und die Vorsteuerpauschale für Land- und Forstwirte werden für den verbleibenden Zeitraum des Jahres 2024 auf 8,4 % gesenkt. Die 8,4% gelten somit ab dem 6.12.2024 (= dem Tag nach der Verkündung im Bundesgesetzblatt).

Für das Jahr 2025 wird der Prozentsatz weiter auf 7,8 % abgesenkt. Dieser Prozentsatz gilt ab dem 1.1.2025. Die bereits im Referentenentwurf vorgesehene Formel für die Ermittlung der Pauschalsätze ab 2026, die im Finanzausschuss "reaktiviert" wurde, befindet sich in der Anlage 5 des Artikel 4 Nr. 21.

Danach wird das BMF ermächtigt, künftige Änderungen des Pauschalsatzes, die aus der Berechnung nach Anlage 5 resultieren, durch Rechtsverordnung (mit Zustimmung des Bundesrats) umzusetzen.

Der BFH hat entschieden, wann die Leistung eines Arztes von der Umsatzsteuer befreit sind, der bei Patienten mit Haarausfall Haarwurzeltransplantationen vornimmt. Dabei muss festgestellt werden, ob solche Behandlungen als therapeutische Behandlungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes angesehen werden können.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger ist ein niedergelassener Facharzt für Chirurgie, der eine Praxis betreibt, die sich auf die Behandlung von Haarausfall spezialisiert hat. Seine ärztliche Tätigkeit besteht darin, die Patienten zunächst dahingehend zu untersuchen, welche Erscheinungsform des Haarausfalls vorliegt. Bei androgenetischer, hereditärer und vernarbender Alopezie beiderlei Geschlechts nimmt er anschließend Transplantationen patienteneigener Haarwurzeln vor.

Der Kläger erklärte in seinen abgegebenen Umsatzsteuererklärungen, die Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, 90 % seiner Umsätze als steuerfrei, weil es sich um Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin handle, die er in Ausübung seiner Tätigkeit als Arzt durchgeführt habe. Nach einer Außenprüfung nahm der Prüfer an, dass die vom Kläger in den Streitjahren erbrachten Haarverpflanzungen nur insoweit steuerfrei seien, als sie auf Patienten mit narbigem Haarausfall entfielen. Nur insoweit sei eine Krankheit ersichtlich. Die übrigen Umsätze seien hingegen steuerpflichtig, weil insoweit keine ärztliche Heilbehandlung gegeben sei. Dem folgte das Finanzamt in den Umsatzsteuerbescheiden für 2010, 2011 und 2012 und erhöhte die Umsatzsteuer entsprechend.

Der BFH entschied, dass ein therapeutischer Zweck auch dann vorliegen kann, wenn die Haarwurzeltransplantation nicht die Ursachen des Haarausfalls bekämpft, sondern lediglich die Folgen beseitigt. Bei vernarbendem Haarausfall wird immer angenommen, dass ein behandlungsbedürftiger Zustand vorliegt. Für andere Haarausfälle reichen allgemeine Erklärungen des behandelnden Arztes nicht aus. Hier ist eine qualifizierte ärztliche Dokumentation bzw. Bescheinigung erforderlich, um die Steuerbefreiung zu rechtfertigen.

Der BFH hat das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf aufgehoben und die Sache zur weiteren Verhandlung zurückverwiesen. Das Finanzgericht muss nun prüfen, inwieweit die verschiedenen Formen des Haarausfalls als behandlungsbedürftige Zustände angesehen werden können. Dabei muss festgestellt werden, ob der Haarausfall Krankheitswert hat, objektiv entstellend wirkt oder zu Folgeerkrankungen führt. Dies muss in jedem Einzelfall mit detaillierter medizinischer Dokumentation nachgewiesen werden.

Nach den Änderungen im Jahressteuergesetz kann die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG ab 2025 nicht nur von Unternehmern in Anspruch genommen werden, die im Inland ansässig sind, sondern auch von Unternehmen, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig sind. Hierzu wird ein besonderes Meldeverfahren eingeführt. Zuständig für die Durchführung des Meldeverfahrens und die unionsrechtlich vorgeschriebene Zusammenarbeit mit den anderen Mitgliedstaaten ist das Bundeszentralamt für Steuern. Neben dieser zwingend erforderlichen Umsetzung der Richtlinie (RL 2020/285) wurde die Sonderregelung für Kleinunternehmer neu konzipiert. 

Gemäß § 19 Abs. 1 UStG werden Umsätze, die von inländischen Kleinunternehmern bewirkt werden, von der Umsatzsteuer befreit. Ab dem 1.1.2025 ist Voraussetzung, dass der inländische Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr 25.000 € (bisher 22.000 €) nicht überschreitet und im laufenden Kalenderjahr 100.000 € (bisher 50.000 €) voraussichtlich nicht überschreiten wird (Prognosewert). Wird der untere inländische Grenzwert von 25.000 € im laufenden Kalenderjahr überschritten, kommt im Folgejahr eine Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung nicht mehr in Betracht. 

Anders als es bisher bei der 50.000 € Grenze war, kommt es nunmehr bei dem neuen oberen inländischen Grenzwert von 100.000 € darauf an, ob und zu welchem Zeitpunkt der Gesamtumsatz im laufenden Kalenderjahr den Betrag von 100.000 € überschreitet. Wird der Grenzwert von 100.000 €  überschritten, endet die weitere Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung zu diesem Zeitpunkt. 

Beginnt der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit, darf der Gesamtumsatz im laufenden Kalenderjahr den Betrag von 25.000 € nicht überschreiten. Bereits ab dem Umsatz, mit dem die Grenze überschritten wird, ist die Regelbesteuerung anzuwenden. Das heißt, dass bei Überschreiten des unteren inländischen Grenzwertes die Steuerbefreiung nicht mehr anwendbar ist. 

Durch die reformierte Kleinunternehmerregelung ergeben sich diverse Folgeänderungen in anderen Vorschriften (z. B. §§ 13b, 15, 15a UStG). Außerdem wird ein neuer § 34a UStDV für vereinfachte Rechnungen von Kleinunternehmern eingeführt (nicht zu verwechseln mit Kleinbetragsrechnungen!). Die dort genannten Mindestangaben wurden im Rahmen der Ausschussberatungen nochmals geringfügig angepasst (so ist kein Hinweis auf Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers bei Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück mehr erforderlich).

Besonders wichtig ist außerdem, dass Kleinunternehmer keine E-Rechnungen ausstellen müssen. Zum Empfang von E-Rechnungen müssen sie allerdings in der Lage sein.

Hinweis: Ein einmal, gegebenenfalls auch konkludent, erklärter Verzicht, z. B. durch Abgabe einer Umsatzsteuer-Voranmeldung oder der Jahreserklärung mit Berechnung der Steuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG, bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Für die Zeit nach Ablauf der Fünfjahresfrist kann der Unternehmer mit Wirkung vom Beginn eines folgenden Kalenderjahres an den Verzicht widerrufen.

Bei einem Unternehmer, der umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausführt, unterliegt die Entnahme eines Firmen-PKW grundsätzlich der Umsatzsteuer. Die Entnahme eines Pkws unterliegt allerdings nicht der Umsatzsteuer, wenn für den Pkw, der dem umsatzsteuerlichen Unternehmen zugeordnet ist, keine Vorsteuer geltend gemacht wurde, weil der Pkw

• von einer Privatperson oder
• von einem Kleinunternehmer erworben wurde oder
• aus dem Privatvermögen eingelegt wurde.

Der Verkauf eines Firmen-Pkws, der ohne Vorsteuerabzug erworben wurde, muss jedoch der Umsatzsteuer unterworfen werden.

Wichtig! Dieses unerwünschte Ergebnis lässt sich vermeiden, indem der Firmen-Pkw zunächst umsatzsteuerfrei entnommen wird, um ihn anschließend privat außerhalb des Umsatzsteuersystems zu verkaufen. Das heißt, dass ein Pkw oder ein anderer Gegenstand, der ohne Vorsteuerabzug erworben wurde, zunächst ohne Umsatzsteuer entnommen und anschließend privat veräußern werden kann. Laut BFH kann die Veräußerung unmittelbar nach der Entnahme erfolgen. Für die private Veräußerung wird dann keine Umsatzsteuer gezahlt.

Es muss also zwischen Entnahme und Veräußerung kein größerer Zeitabstand liegen. Aus dem Urteil des BFH lässt sich ableiten, dass kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten anzunehmen ist, wenn Entnahme und privater Verkauf des Pkw am selben Tag erfolgen.

Wichtig! Für die private Entnahme des Firmen-Pkw vor Verkauf müssen objektive Anhaltspunkte vorliegen. Bei der vorhergehenden Privatentnahme muss deutlich gemacht und auch deutlich zum Ausdruck gebracht werden, dass der Verkauf privat erfolgt. Das bedeutet, dass

• kein Firmenpapier (Briefbögen mit Firmenbriefkopf) verwenden werden darf,
• im Kaufvertrag ausdrücklich darauf hingewiesen wird, dass es sich um einen privaten Verkauf handelt und
• im Falle einer Überweisung möglichst ein privates Bankkonto und nicht das Firmenkonto angegeben wird.

Der Vermerk "steuerfreier Umsatz (Pkw wurde gebraucht von einer Privatperson gekauft)" kann bereits ausreichend sein, um von einer Entnahme mit anschließendem Privatverkauf ausgehen zu können. Zweckmäßig ist es jedoch, über die Entnahme einen schriftlichen Vermerk zu erstellen und die Entnahme zeitnah zu buchen. Die einfache Erklärung, den Umsatz nicht zu versteuern, ist noch keine Entnahmehandlung.

Hinweis: Bei einer Entnahme kann Umsatzsteuer auch nur auf Bestandteile des Firmen-Pkws fällig werden. Das kann der Fall sein, wenn Bestandteile nachträglich in das Fahrzeug eingebaut wurden und hierfür der Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde. Dann ist die Umsatzsteuer auf den nachträglich eingebauten Bestandteil begrenzt. Bestandteile sind solche Gegenstände, die durch den Einbau ihre körperliche und wirtschaftliche Eigenart verloren haben. Das setzt voraus, dass sie nicht einfach wieder entfernt werden können und Kaufgegenstand eines eigenen Geschäfts sein können. Außerdem muss der eingebaute Gegenstand zu einer dauerhaften Werterhöhung des Fahrzeugs geführt haben. Er darf nicht lediglich zur Werterhaltung beitragen. Außerdem darf bei Entnahme des Firmenfahrzeugs der eingebaute Gegenstand noch nicht verbraucht sein. Es wird keine dauerhafte Werterhöhung angenommen, wenn die Aufwendungen für den Einbau von Bestandteilen weder 20% der Anschaffungskosten des Gegenstands noch einen Betrag von 1.000 € übersteigen (R 3.3 Abs. 4 UStAE).

Bei der Lieferung von Strom, den der Wohnraum-Vermieter über eine Photovoltaikanlage selbst erzeugt und gegen Entgelt an seine Mieter abgibt, handelt es sich nicht um eine unselbständige Nebenleistung der umsatzsteuerfreien Vermietung von Wohnraum. Vielmehr liegt eine selbständige umsatzsteuerpflichtige Leistung vor, die zum Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen berechtigt. Da der Mieter die gesetzliche Möglichkeit hat, den Stromanbieter frei zu wählen, ist die Stromlieferung getrennt und nach individuellem Verbrauch abzurechnen.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger vermietet umsatzsteuerfrei ein Mehrfamilienhaus und ein Doppelhaus. Der Kläger hat auf beiden Objekten im Dezember 2018 jeweils eine Photovoltaikanlage einschließlich eines Batteriespeichers installieren lassen. Der Kläger rechnet mit den Mietern, die für den Strom einen monatlichen Abschlag zu entrichten haben, jährlich über einen Gemeinschaftszähler und entsprechende Unterzähler nach der jeweiligen Verbrauchsmenge ab. Er hat mit den Mietern eine "Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag über Stromversorgung" abgeschlossen. Danach kann der Stromlieferungsvertrag mit einer Frist von vier Wochen zum Monatsende gekündigt werden. Außerdem ist in der Zusatzvereinbarung geregelt, dass der Mieter für den Fall, dass er nach der Kündigung anderweitig den Strom beziehe, die Kosten der Umbaumaßnahmen der Zähleranlage zu tragen habe. Der Arbeitspreis je Kilowattstunde ist marktüblich.

In seiner Umsatzsteuervoranmeldung machte der Kläger, der die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnete, Vorsteuerbeträge geltend, in denen die Vorsteuer aus der Anschaffung der Photovoltaikanlagen enthalten war. Das Finanzamt ließ diese Vorsteuer nicht zum Abzug zu, weil es annahm, dass es sich bei der Stromlieferung des Klägers an die Mieter jeweils um eine unselbständige Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Wohnraumvermietung handle.

Fazit: Der BFH hat entschieden, dass bei der Lieferung von Strom eine selbständige umsatzsteuerpflichtige Leistung vorliegt, die zum Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen berechtigt. Für die Lieferung von Strom an Wohnungsmieter besteht nach § 42a EnWG ein Kopplungsverbot, sodass die Belieferung von Letztverbrauchern mit Mieterstrom nicht Bestandteil des Wohnraummietvertrags sein darf. Da der Mieter die gesetzliche Möglichkeit hat, den Stromanbieter frei zu wählen, kann es sich bei der Stromlieferung nicht um eine Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Wohnraumvermietung handeln.

Bei der Differenzbesteuerung zahlt der Unternehmer die Umsatzsteuer nur für die Differenz zwischen An- und Verkaufspreis. Begünstigt sind nur Wiederverkäufer, die mit beweglichen Wirtschaftsgütern handeln. Voraussetzung ist, dass die Gegenstände ohne Vorsteuerabzug erworben wurden, um sie anschließend wieder zu verkaufen. Bei Gegenständen mit einem Einkaufswert von nicht mehr als 500 € kann die Umsatzsteuer wahlweise nach der Gesamtdifferenz ermittelt werden. 

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer handelt mit gebrauchten Gegenständen, die er bei Haushaltsauflösungen oder ähnlichen Anlässen aufkauft. Aus einem Nachlass hat er eine Vielzahl von Gegenständen für einen Gesamtpreis von 4.000 € gekauft. In diesem Nachlass sind ein antiker Schrank (Schätzpreis 1.400 €) und ein antiker Schreibtisch (Schätzpreis 1.600 €) enthalten. Auf den gesamten Rest entfallen 1.000 €, wobei keiner der Gegenstände einen Wert von mehr als 500 € hat. Den Ein- und Verkauf des antiken Schranks und Schreibtischs darf der Unternehmer nicht in die Gesamtdifferenz einbeziehen. Hierfür muss er Einzeldifferenzen bilden. Für die restlichen Gegenstände, die einzeln nicht mehr als 500 € wert sind, darf der Unternehmer die Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz ermitteln. Damit der Unternehmer die Differenzen zutreffend bilden kann, muss er den Einkauf getrennt buchen, wobei die Gegenstände, die einzeln nicht mehr als 500 € wert sind, insgesamt 1.000 € wert sind.

Bei der Gesamtdifferenz besteht der Vorteil darin, dass nicht jedes eingekaufte Teil einem bestimmten Verkauf zuordnen werden muss. Der Unternehmer muss lediglich bei jedem einzelnen Einkauf das Datum und den Gesamteinkaufspreis ausweisen, damit er später beim Verkauf die Gesamtdifferenz bilden kann. Eine Beschränkung auf bestimmte Arten von Gegenständen dieser Preisgruppe ist nicht zulässig.

Gesamtdifferenz nur bei Gegenständen bis 500 €
Für Wiederverkäufer, die eine Vielzahl von Gegenständen zu einem geringen Preis einkaufen, ist es mühsam, für jedes einzelne Teil eine Differenz zu bilden. Das ist z. B. bei einem Second-Hand-Shop für Kleidung der Fall oder bei Händlern, die Flohmärkte besuchen. Bei Gegenständen, deren Einkaufspreis 500 € nicht überschreiten, hat der Wiederverkäufer somit ein Wahlrecht. Er kann anstelle der Einzeldifferenz eine Gesamtdifferenz bilden. Die Gesamtdifferenz ermittelt er wie folgt:

Liegt der Gesamtkaufpreis für Sachgesamtheiten oder für eine Menge von Gegenständen nicht über 500 €, ist eine Aufschlüsselung der Einkaufspreise nicht erforderlich. Das ist z. B. häufig beim Kauf von Sammlungen oder Nachlässen der Fall. Liegt der Gesamtpreis nicht über 500 €, können einzelne Gegenstände diesen Grenzwert logischerweise ebenfalls nicht überschreiten. Maßgebend ist der tatsächlich gezahlte Einkaufspreis.

Vorsicht: Falls die Gesamtdifferenz negativ ausfällt, beträgt die Umsatzsteuer 0 €. Die negative Gesamtdifferenz darf nicht auf das nachfolgende Jahr übertragen werden. Das gilt auch dann, wenn dadurch die Belastung mit Umsatzsteuer zu hoch ausfällt. Ein Überhang aus dem Wareneinkauf sollte daher vermieden werden.

Wiederverkäufer müssen bezüglich der Umsatzbesteuerung keine Gesamtdifferenz bilden. Sie haben ein Wahlrecht. Wenn sie sich allerdings für die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz entschieden haben, müssen sie das einheitlich für das gesamte Kalenderjahr tun. Dabei müssen Sie zwingend alle Gegenstände und alle Warengruppen mit einem Einkaufspreis von bis zu 500 € einbeziehen. Die Begrenzung auf bestimmte Arten von Gegenständen bzw. auf eine bestimmte Warengruppe ist nicht zulässig. Der Unternehmer kann jedoch für jeden einzelnen Umsatz wählen, ob er die Differenzbesteuerung nach der Einzeldifferenz anwendet oder darauf verzichtet.

Hinweis: Wenn bei der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz der Verkauf der "bis-500-€-Artikel" niedriger ist als der Einkauf dieser Artikel, entsteht ein Überhang aus dem Wareneinkauf. Je größer dieser Überhang ist, desto vorteilhafter ist eine Besteuerung nach der Einzeldifferenz. Bei einem Wechsel zu der Besteuerung nach der Einzeldifferenz müssen jedoch die Wareneingangskonten zusätzlich aufgeschlüsselt werden.

Ab dem 1.1.2025 gilt, dass im B2B-Bereich der Versand von E-Rechnungen möglich ist. Konsequenz ist, dass jedes Unternehmen im B2B-Bereich ab dem 1.1.2025 in der Lage sein muss, E-Rechnungen erhalten und verarbeiten zu können. Ab dem 1.1.2027 sind Unternehmen mit einem Vorjahresumsatz von mehr als 800.000 € zum Versand von E-Rechnungen im B2B-Bereich verpflichtet. Ab dem 1.1.2028 müssen dann alle Unternehmen im B2B-Bereich E-Rechnungen versenden. 

Ausnahme: Nur steuerfreie Lieferungen und Leistungen sowie Kleinbetragsrechnungen bis 250 € und Fahrausweise sind von dieser Pflicht ausgenommen.

Konsequenz: Der Versand von E-Rechnungen ist ab dem 1.1.2025 möglich, sodass ab dem 1.1.2025 alle Unternehmen in der Lage sein müssen, E-Rechnungen für inländische steuerpflichtige Umsätze empfangen zu können. Alle Unternehmer müssen also in der Lage sein, eine Rechnung, die in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt ist, zu empfangen und elektronisch zu verarbeiten. Das neue Rechnungsformat ist in der europäischen Norm EN 16931 genau definiert. Hinweis: Eine PDF-Rechnung entspricht nicht dieser Norm.

Übergangsregelung:

Eine Rechnung kann auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers in einem anderen elektronischen Format, das nicht dem neuen Rechnungsformat entspricht, übermittelt werden,

• bis zum 31.12.2026 für Umsätze, die nach dem 31.12.2024 und vor dem 1.1.2027 ausgeführt werden,
• bis zum 31.12.2027 für Umsätze, die nach dem 31.12.2026 und vor dem 1.1.2028 ausgeführt werden, wenn der Gesamtumsatz (§ 19 Absatz 3) des Unternehmers, der die Rechnung ausstellt, im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 800.000 € betragen hat.
• bis zum 31.12.2027 für Umsätze, die nach dem 31.12.2025 und vor dem 1.1.2028 ausgeführt werden, wenn diese mittels elektronischem Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98) übermittelt werden.

Fazit: Unternehmen benötigen allerdings, trotz der Übergangsregelung, ab dem 1.1.2025 zwingend eine Software, um E-Rechnungen empfangen und verarbeiten zu können. Denn jedes Unternehmen kann ab dann bereits Rechnungen im neuen Format versenden und ist nicht dazu verpflichtet, diese Rechnungen zusätzlich im alten Formaten zur Verfügung zu stellen. Außerdem ist es sinnvoll, dass diese Software auch E-Rechnungen erstellen kann.

Nimmt ein inländischer Unternehmer Dienstleistungen eines ausländischen Unternehmers in Anspruch, muss zunächst der Ort der sonstigen Leistung festgestellt werden. Wenn keine Sonderregelung eingreift, liegt der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 2 UStG da, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Somit ist der inländische Unternehmer als Leistungsempfänger zur Zahlung der Umsatzsteuer verpflichtet. Er bucht die Umsatzsteuer auf das Konto "Umsatzsteuer nach § 13b UStG 19%". Ist der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt, kann er die Umsatzsteuer gleichzeitig wieder als Vorsteuer abziehen. 

Praxis-Beispiel:
Ein Rechtsanwalt beauftragt ein Übersetzungsbüro in Frankreich mit der Übersetzung eines Schriftstücks. Das Übersetzungsbüro berechnet ihm dafür einen Nettobetrag von 500 €. Da der Rechtsanwalt das Übersetzungsbüro beauftragt hat, findet insoweit auch nur ein Leistungsaustausch zwischen ihm und dem Übersetzungsbüro statt. Neben seinem eigenen Honorar und weiteren Auslagen (Kopierkosten) berechnet der Rechtsanwalt die Fremdleistungen mit Umsatzsteuer wie folgt an seinen Mandanten weiter:

Wenn ein Unternehmer, um einen Kundenauftrag zu erfüllen, ein drittes ausländisches Unternehmen einschaltet, muss zuerst immer geklärt werden, wer welche Leistung erbringt. Entscheidend ist also, zwischen welchen Unternehmen ein Leistungsaustausch stattfindet. Erst wenn diese Frage geklärt ist, kann der Ort der sonstigen Leistung bestimmt werden. Das vorstehende Beispiel zeigt, warum es darauf ankommt, wer am jeweiligen Leistungsaustausch teilnimmt. Beauftragt der Rechtsanwalt ein Übersetzungsbüro, dann findet ein Leistungsaustausch zwischen diesen beiden Parteien statt.

Werden Kosten an einen Kunden weiterberechnet, stellt sich die Frage, ob dafür Umsatzsteuer berechnet werden muss oder nicht. Bei einer einheitlichen Dienstleistung teilen die Nebenleistungen das Schicksal der Hauptleistung, sodass alle Leistungsbestandteile demselben Steuersatz unterliegen.

Ob beim Leistungsaustausch mit einem ausländischen Unternehmer deutsche Umsatzsteuer anfällt, hängt davon ab, wo sich der Ort der sonstigen Leistung befindet. Außerdem ist zu prüfen, ob ggf. der Leistungsempfänger Schuldner der Umsatzsteuer wird. Bezogen auf das Beispiel ergibt sich folgende Beurteilung:

Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung: Wo sich der Ort der sonstigen Leistung bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen befindet, richtet sich nach § 3a UStG. Beauftragt ein Rechtsanwalt in Deutschland ein Übersetzungsbüro im Ausland, befindet sich der Ort der sonstigen Leistung beim Leistungsempfänger (im Beispiel also in Deutschland), wobei es keine Rolle spielt, ob der leistende Unternehmer seinen Sitz in einem Drittland oder in einem EU-Land hat. Steuerschuldner ist gemäß § 13b UStG nicht der leistende Unternehmer (das Übersetzungsbüro), sondern der Leistungsempfänger (Rechtsanwalt).

Das Leistungsverhältnis zwischen Rechtsanwalt und Mandant, die beide in Deutschland ansässig sind, ist getrennt zu betrachten. In den Leistungsaustausch zwischen Rechtsanwalt und Mandant sind auch die weiterberechneten Aufwendungen einzubeziehen, wenn es sich nicht um durchlaufende Posten handelt. Im vorliegenden Fall kann nicht von einem durchlaufenden Posten ausgegangen werden.

Fazit: Die weiterberechneten Kosten sind gegenüber dem Mandanten mit Umsatzsteuer abzurechnen. Anders geht es nicht. Unter diesem Gesichtspunkt können die weiterberechneten Übersetzungskosten auch unter "Rechts- und Beratungskosten" gebucht werden.

Nach der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie entsteht das Recht des Leistungsempfängers auf Vorsteuerabzug gleichzeitig mit dem entsprechenden Steueranspruch aus der Leistung gegenüber dem Leistungserbringer. Dies gilt grundsätzlich für alle Leistungsempfänger, unabhängig davon, ob sie der Ist- oder der Soll-Versteuerung unterliegen. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 10.2.2022, Az. C-9/20, entschieden, dass dies auch für den Fall gilt, dass der Steueranspruch gegenüber dem Leistungserbringer erst mit Vereinnahmung des Entgelts entsteht. Entsprechend kann der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug auch erst zu diesem Zeitpunkt vornehmen.

Das deutsche Umsatzsteuergesetz enthält bislang keine ausdrückliche Regelung zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs. Der Gesetzeswortlaut ist insoweit offen formuliert. Nach der bisherigen Rechtsauffassung in Deutschland ist ein Vorsteuerabzug grundsätzlich bereits zum Zeitpunkt der Leistungsausführung möglich, unabhängig vom Zeitpunkt einer späteren Zahlung. Das soll ab 2026 angepasst werden.

Fazit: Die vorgesehene Änderung in § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 UStG dient dazu, in diesen Fällen den Zeitpunkt des Vorsteuerabzuges gesetzlich klarzustellen. Konsequenz ist, dass der Vorsteuerabzug aus der Rechnung eines Ist-Versteuerers erst nach Zahlung des Rechnungsbetrags möglich sein wird.

Bisher können nur im Inland ansässige Unternehmer die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen. Die vorgesehene Neuregelung ermöglicht es, dass Unternehmen, die im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässig sind, die Kleinunternehmerregelung in Deutschland anwenden können. Hierzu wird ein besonderes Meldeverfahren eingeführt. Zuständig für die Durchführung des Meldeverfahrens und die unionsrechtlich vorgeschriebene Zusammenarbeit mit den anderen Mitgliedstaaten ist das Bundeszentralamt für Steuern. Neben dieser zwingend erforderlichen Umsetzung sieht die vorgesehene Neuregelung  vor, die Sonderregelung für Kleinunternehmer neu zu konzipieren.

Gemäß § 19 Abs. 1 UStG werden Umsätze, die von inländischen Kleinunternehmern bewirkt werden, von der Umsatzsteuer befreit. Ab dem 1.1.2025 ist vorgesehen, dass der inländische Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr 25.000 € (bisher 22.000 €) nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr 100.000 € (bisher 50.000 €) voraussichtlich nicht überschreitet (Prognosewert). Wird der untere inländische Grenzwert im laufenden Kalenderjahr überschritten, kommt im Folgejahr eine Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung nicht mehr in Betracht.

Bisher konnte die Kleinunternehmerregelung bis zum Ende des Kalenderjahres angewandt werden. Auch wenn der tatsächliche Umsatz 50.000 € im Laufe des Kalenderjahres entgegen der Prognose überstiegen hat. Das ist unionsrechtlich nicht mehr zulässig. Um die Kleinunternehmerregelung im Überschreitungsjahr unbürokratisch im Sinne der Altregelung fortzuführen, wird von der unionsrechtlichen Möglichkeit Gebrauch gemacht, den oberen inländischen Grenzwert auf 100.000 € festzulegen. Soweit der Gesamtumsatz im laufenden Kalenderjahr den oberen inländischen Grenzwert von 100.000 € überschreitet, kommt eine weitere Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung ab diesem Zeitpunkt nicht mehr in Betracht.

Nimmt der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auf, darf der Gesamtumsatz im laufenden Kalenderjahr den Betrag von 25.000 € nicht überschreiten. Bereits ab dem Umsatz, mit dem die Grenze überschritten wird, ist die Regelbesteuerung anzuwenden. Das heißt, dass bei Überschreiten des unteren inländischen Grenzwertes die Steuerbefreiung nicht mehr anwendbar ist. Allerdings wird den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt, einen oberen inländischen Grenzbetrag einzuführen, bis zu dessen Überschreitung die Anwendung der Kleinunternehmerregelung im laufenden Kalenderjahr weiterhin zulässig ist.

Hinweis: Ein einmal, ggf. auch konkludent, erklärter Verzicht, z. B. durch Abgabe einer Umsatzsteuer-Voranmeldung oder Jahreserklärung mit Berechnung der Steuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG, bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Für die Zeit nach Ablauf der Fünfjahresfrist kann der Unternehmer mit Wirkung vom Beginn eines folgenden Kalenderjahres an den Verzicht widerrufen.

Geschenke von geringem Wert müssen nicht versteuert werden. Es handelt sich um Geschenke von geringem Wert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten je Empfänger im Kalenderjahr insgesamt 50 € nicht übersteigen (Nettobetrag ohne Umsatzsteuer). Bei Werbegeschenken (z. B. bei Kugelschreibern, Feuerzeugen, Kalendern usw.) kann das unterstellt werden.

Bei Geschenken über 50 €, für die kein Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann, entfällt eine Besteuerung der Zuwendungen. Deshalb ist zunächst anhand der ertragsteuerlichen Regelungen zu prüfen, ob es sich tatsächlich um ein „Geschenk“ handelt.

Ein Geschenk setzt eine unentgeltliche Zuwendung an einen Dritten voraus. Die Unentgeltlichkeit ist nicht gegeben, wenn die Zuwendung als Entgelt für eine bestimmte Gegenleistung des Empfängers anzusehen ist. Handelt es sich um ein Geschenk, ist weiter zu prüfen, ob hierfür der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Nur wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt sind, kommt eine Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe in Betracht.

Für Geschenke an Nichtarbeitnehmer ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zusammengerechnet 50 € übersteigen. Für die Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten gelten die ertagsteuerlichen Grundsätze. Die Freigrenze ist für Umsatzsteuerzwecke auf das Kalenderjahr zu beziehen. Bei der Prüfung des Überschreitens der 50 €-Grenze sind Geldgeschenke einzubeziehen. Der Vorsteuerausschluss und die Freigrenze gelten nicht nur für Sachgeschenke, sondern auch für Geschenke in Form anderer geldwerter Vorteile (z. B. Eintrittskarten zu kulturellen oder sportlichen Veranstaltungen).

Steht im Zeitpunkt des Erwerbs oder der Herstellung eines Gegenstands seine Verwendung als Geschenk noch nicht fest, kann der Vorsteuerabzug zunächst beansprucht werden. Im Zeitpunkt der Schenkung ist eine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen, wenn die Freigrenze von 50 € überschritten wird.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer schenkt seinem Geschäftskunden im April 2024 eine Uhr aus seinem Warenbestand. Die Uhr hatte der Unternehmer im Dezember 2023 für 25 € zuzüglich 4,75 € Umsatzsteuer eingekauft. Im Dezember 2024 erhält der Kunde vom Unternehmer zu Weihnachten ein Weinpräsent, welches der Unternehmer im Dezember 2024 für 50 € zuzüglich 9,50 € Umsatzsteuer gekauft hatte.

Durch das zweite Geschenk werden auch die Aufwendungen für das erste Geschenk nicht abziehbar. Der Unternehmer hat in der Voranmeldung für Dezember 2024 eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen (Minderung der Vorsteuern um 4,75 €). Die Umsatzsteuer für das zweite Geschenk ist nicht abziehbar.

Der BFH hat bereits mit Urteil vom 23.2.2017 (V R 37/15) entschieden, dass die Differenzbesteuerung auch dann anwendbar ist, wenn ein Unternehmer Gegenstände liefert, die er durch Zerlegung eines zuvor erworbenen Gebrauchtwagens gewonnen hat. Im entschiedenen Fall hatte ein Unternehmer von Privatpersonen Altfahrzeuge erworben, diese ausgeschlachtet und die Einzelteile weiter veräußert. Hierauf wendete er die Differenzbesteuerung an. Das Finanzamt war ursprünglich der Auffassung, der Unternehmer habe die Umsätze aus der Weiterveräußerung der durch Zerlegen der Altfahrzeuge gewonnenen Einzelteile der Regelbesteuerung zu unterwerfen.

Dem ist der BFH unter Hinweis auf das EuGH-Urteils vom 18.1.2017 jedoch nicht gefolgt. Dem EuGH-Urteil lag der Sachverhalt zugrunde, dass Ersatzteile verkauft wurden, die aus Altfahrzeugen entnommen wurden, welche entweder von Privatpersonen oder von einer Versicherungsgesellschaft angekauft wurden. Laut EuGH sind gebrauchte Teile, die aus Altfahrzeugen stammen, die ein Autoverwertungsunternehmen von einer Privatperson erworben hat, Gebrauchtgegenstände im Sinne der Differenzbesteuerung. Nach EU-Recht sind Gebrauchtgegenstände bewegliche körperliche Gegenstände, die in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendbar sind.

Das bedeutet Folgendes: Erwirbt ein Wiederverkäufer z.B. nach einem Totalschaden endgültig stillgelegte Fahrzeuge, dann sind für die Prüfung,

• ob die Fahrzeuge als Gebrauchsgegenstände angesehen und
• ob darauf die Differenzbesteuerung angewandt werden kann,

nur die Bestandteile des Fahrzeugs zu berücksichtigen, die im Rahmen eines Wiederverkaufs an andere Personen erneut verwendbar sind. Insoweit kann auch ein endgültig stillgelegtes Fahrzeug als Gebrauchtgegenstand unter die Regelung der Differenzbesteuerung fallen. Hierbei sind die Bestandteile zu berücksichtigen, die erneut verwendbar sind.

Das gilt auch, wenn der Wiederverkäufer die Teile nicht aus dem endgültig stillgelegten Fahrzeug entnommen hat, das er erworben hat, um seinerseits die Teile wiederzuverkaufen, sondern das Fahrzeug in seinem derzeitigen Zustand „zum Ausschlachten“ wiederverkauft hat, d.h. für eine weitere Verwendung der Teile dieses Fahrzeugs als Ersatzteile.

Fazit: Endgültig stillgelegte Kraftfahrzeuge, die ein Unternehmen zum „Ausschlachten“ verkauft, ohne dass er die verwertbaren Teile aus den Fahrzeugen entnommen hat, stellen Gebrauchtgegenstände im Sinne von Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 der EU-Richtlinie dar, wenn sie

• zum einen noch Teile enthalten, die die Funktionen behalten haben, die sie im Neuzustand hatten, so dass sie in ihrem derzeitigen Zustand oder nach Instandsetzung erneut verwendet werden können, und
• zum anderen feststeht, dass diese Fahrzeuge aufgrund einer solchen Wiederverwendung der Teile in ihrem Wirtschaftszyklus geblieben sind.

Ab dem 1.1.2025 müssen bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmen E-Rechnung verwendet werden (abgesehen von Übergangsregelungen). Das BMF hat hierzu den Verbänden ein Schreiben zur Stellungnahme übersandt. Kernpunkt der Neuregelung ist die verpflichtende Verwendung einer elektronischen Rechnung bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern (inländische B2B-Umsätze). Ausgenommen sind:

• Rechnungen über Leistungen die nach § 4 Nr. 8 bis 29 UStG steuerfrei sind,
• Rechnungen über Kleinbeträge bis 250 € und
• Fahrausweise (§ 34 UStDV).

Die Neuregelung zum 1.1.2025 stellt einen wesentlichen Baustein zur Digitalisierung des Geschäftsverkehrs dar. Dafür sind die Prozesse und Abläufe zur Erstellung sowie Verarbeitung einer E-Rechnung auf den verschiedenen Ebenen zu digitalisieren. Daneben sind die bisherigen steuerlichen Regelungen an diese veränderten Rahmenbedingungen anzupassen, wobei der materiell-rechtliche Gehalt einer Rechnung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne unverändert bleibt. 

Für Umsätze, die bis zum 31.12.2024 ausgeführt werden, gilt eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird (z. B. ein PDF-Dokument oder eine E-Mail mit den Rechnungspflichtangaben), als elektronische Rechnung. Diese Formate von elektronischen Rechnungen sind ab dem 1.1.2025 bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern nur noch für bestimmte Übergangszeiträume zulässig.

Ab dem 1. Januar 2025 wird durch § 14 Absatz 1 UStG der Begriff der elektronischen Rechnung neu definiert. Eine E-Rechnung liegt nur noch dann vor, wenn die Rechnung in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen wird und eine elektronische Verarbeitung ermöglicht. Das strukturierte elektronische Format einer elektronischen Rechnung muss entweder 

• der europäischen Norm für die elektronische Rechnungsstellung und der Liste der entsprechenden Syntaxen gemäß der Richtlinie 2014/55/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.4.2014 über die elektronische Rechnungsstellung bei öffentlichen Aufträgen (ABl. L 133 vom 6. Mai 2014, S. 1) entsprechen oder
• kann zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger vereinbart werden. Voraussetzung für eine solche Vereinbarung ist, dass das verwendete Format die richtige und vollständige Extraktion der nach dem UStG erforderlichen Angaben aus der E-Rechnung in ein Format ermöglicht, das der Norm EN 16931 entspricht oder mit dieser interoperabel ist.

Als sonstige Rechnungen gelten ab dem 1.1.2025 alle Rechnungen in Papierform oder in elektronischen Formaten, die nicht den Vorgaben von § 14 Absatz 1 Satz 6 UStG entsprechen (anderes elektronisches Format). Dazu zählen auch alle nicht strukturierten elektronischen Dateien, zum Beispiel als JPEG- oder bloße PDF-Datei gespeicherte Rechnungen.

Die Regelungen zur verpflichtenden Verwendung von E-Rechnungen gelten genauso für die Rechnungsausstellung in Form einer Gutschrift (§ 14 Absatz 2 Satz 5 UStG) sowie für Rechnungen

• über Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b UStG), 
• die von Kleinunternehmern (§ 19 UStG) ausgestellt werden,
• über Umsätze, die der Durchschnittssatzbesteuerung für land- und forstwirtschaftliche Betriebe unterliegen (§ 24 UStG),
• über Reiseleistungen (§ 25 UStG) und
• über Umsätze, für welche die Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) angewendet wird.

Sie gelten auch, wenn der Rechnungsempfänger ein Unternehmer ist, der Kleinunternehmer bzw. Land- und Forstwirt ist oder ausschließlich steuerfreie Umsätze ausführt (z. B. Vermieter einer Wohnung).

Ab dem 1.1.2025 besteht für inländische Unternehmer die Notwendigkeit, eine E-Rechnung empfangen zu können. Hierfür reicht es aus, wenn der Rechnungsempfänger ein E-Mail-Postfach zur Verfügung stellt. Die Beteiligten können abweichend hiervon andere elektronische Übermittlungswege vereinbaren. Verweigert der Rechnungsempfänger die Annahme einer E-Rechnung bzw. ist er technisch hierzu nicht in der Lage, hat er kein Anrecht auf eine alternative Ausstellung einer sonstigen Rechnung durch den Rechnungsaussteller. In diesem Fall gelten die umsatzsteuerrechtlichen Pflichten des Rechnungsausstellers auch als erfüllt, wenn er eine E-Rechnung ausgestellt und sich nachweislich um eine ordnungsgemäße Übermittlung bemüht hat.

Hinweis: die meisten Anbieter von Buchführungssoftware bieten das entsprechende Format bereits an.

Bei Gutscheinen ist danach zu unterscheiden, ob damit eine hinreichend bezeichnete Ware eingekauft werden kann (= Einzweck-Gutschein) oder ob der Gutschein dazu berechtigt, ihn bei einem späteren Kauf von Artikeln nach Wahl des Kunden zur Bezahlung einzusetzen (= Mehrzweck-Gutschein).

Mehrzweck-Gutscheine enthalten keine konkrete Leistungsbezeichnung. Konsequenz ist, dass die Umsatzbesteuerung erst bei Einlösung anfällt, weil im Gutschein der Bezug von Leistungen nicht hinreichend bezeichnet wird, sodass er zur Bezahlung jeder beliebigen Ware eingesetzt werden kann. Es handelt sich bei der Ausgabe des Gutscheins dann lediglich um den Umtausch eines Zahlungsmittels (z. B. Bargeld) in ein anderes Zahlungsmittel (Gutschein). Somit stellt der Kauf des Gutscheins selbst noch keine Lieferung dar. Eine Anzahlung liegt ebenfalls nicht vor, weil die Leistung nicht hinreichend konkretisiert ist. Erst bei Einlösung des Gutscheins unterliegt die Leistung der Umsatzsteuer.

Beispiele für Gutscheine, bei denen eine konkrete Leistungsbezeichnung fehlt:

• Ein Kino stellt einen Gutschein aus, der sowohl für Filmvorführungen als auch beim Erwerb von Speisen (z. B. Popcorn) und Getränken eingelöst werden kann.
• Ein Kaufhaus stellt einen Gutschein aus, der zum Bezug von Waren aus seinem Sortiment berechtigt.
• Ein Buchhändler stellt Geschenkgutscheine aus, die zum Bezug von Büchern oder Kalendern berechtigen.

Einzweck-Gutscheine sind Gutscheine, bei denen bereits bei der Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Es reicht aus, wenn der Leistungsort und der Steuersatz bei der Ausgabe des Gutscheins feststehen. Die Besteuerung erfolgt dann im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins. Die tatsächliche Ausführung der Leistung wird dann nicht mehr besteuert. 

Werden Einzweck-Gutscheine über bestimmte, konkret bezeichnete Leistungen ausgestellt, unterliegt der gezahlte Betrag der Umsatzbesteuerung, weil mit der Ausstellung des Einzweck-Gutscheins der Umsatz ausgeführt wird.

Beispiele für Gutscheine mit konkreter Leistungsbezeichnung:

• Ein Restaurant stellt einen Gutschein über ein Frühstücks- und Lunchbuffet (Brunch-Buffet) für 4 Personen aus.
• Ein Kino erstellt Gutscheine über Filmvorführungen.
• Ein Fitnessstudio stellt einen Gutschein zur Benutzung der Sonnenbank aus.

Praxis-Beispiel:
Ein Restaurant stellt einen Gutschein über ein Sonntags-Brunch-Buffet für 3 Personen für 135 € aus. Der Vorgang ist in der Kasse getrennt als „Erlös 19% USt“ zu erfassen. Bei der Buchung ist nicht berücksichtigt, dass der Unternehmer, der den Gutschein ausgestellt hat, verpflichtet ist, die Leistung (Brunch-Buffet für 3 Personen) noch zu erbringen hat. Um diese Verpflichtung aus der Buchführung entnehmen zu können, muss der Unternehmer eine Verbindlichkeit ausweisen, z. B. als „Verbindlichkeiten aus Gutscheinen“. Als Gegenkonto kann z. B. ein Verrechnungskonto verwendet werden.

Aus den Verpflegungspauschalen kann der Unternehmer keinen Vorsteuerabzug beanspruchen. Es besteht jedoch die Möglichkeit, den Vorsteuerabzug aus den Verpflegungsaufwendungen geltend zu machen, die während der Geschäftsreise tatsächlich entstanden sind.

Voraussetzung: Es muss eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegen, in der die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen ist. Außerdem muss der Unternehmer selbst als Leistungsempfänger ausgewiesen sein. Bei einer Personengesellschaft kann nur die Personengesellschaft, nicht aber der Gesellschafter die Vorsteuer abziehen. Deshalb ist Voraussetzung, dass die Personengesellschaft in der Rechnung als Leistungsempfänger bezeichnet ist.

Wichtig: Bei Kleinbetragsrechnungen bis 250 € (brutto) ist die Bezeichnung des Unternehmers nicht erforderlich. Wenn der Unternehmer aufgeführt wird, sollten die Angaben jedoch stimmen.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer unternimmt eine 2-tägige Geschäftsreise von Köln nach München. Für die eigene Verpflegung hat der Unternehmer 166,60 € (140 € + 26,60 € Umsatzsteuer) ausgegeben. Die Verpflegungskosten kann er durch verschiedene Kleinbetragsrechnungen nachweisen, die er bar gezahlt hat. Er hat in München für 122 € übernachtet. Das Frühstück ist gesondert ausgewiesen und im Übernachtungspreis mit 15 € enthalten. Die Hotelkosten hat der Unternehmer mit der EC-Karte von seinem Betriebskonto gezahlt. Der Unternehmer kann die folgenden Beträge als Betriebsausgaben geltend machen:

Die Vorsteuer darf der Unternehmer aus den tatsächlichen Verpflegungs- und Übernachtungskosten in Anspruch nehmen. Er ermittelt die Vorsteuer wie folgt:

Die tatsächlichen Verpflegungskosten sind als „Sonstige eingeschränkt abziehbare Betriebsausgaben (nicht abziehbarer Anteil)“ zu buchen.

Eine Dinner-Show ist ein Leistungsbündel aus Unterhaltung und kulinarischer Versorgung der Gäste. Nach der BFH-Rechtsprechung handelt es sich um eine einheitliche, komplexe Leistung, die als Gesamtleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Diese Leistung unterliegt dem Grunde nach insgesamt dem Regelsteuersatz, weil die Menü-Begleitung nicht dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz unterliegt. Aber! Infolge des Corona-Steuerhilfegesetzes galt vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2023 der ermäßigte Steuersatz auch für die Menü-Begleitung, sodass die komplexe Leistung nunmehr dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin ist der Auffassung, dass es sich bei der "Dinner-Show", die aus den Bestandteilen "Varieté-Aufführung" und "Menü-Begleitung" besteht, um eine einheitliche, komplexe Leistung handelt. Getränke wurden gesondert in Rechnung gestellt. Da infolge des Corona-Steuerhilfegesetzes für die Menü-Begleitung ebenfalls ein ermäßigter Steuersatz gelte, unterliegt auch die komplexe Gesamtleistung dem ermäßigten Steuersatz. Das Finanzamt hat hingegen den Regelsteuersatz angewendet.

Das Finanzgericht hatte entschieden, dass der ermäßigte Steuersatz im Wege der erweiternden Auslegung insgesamt auf die Leistung "Dinner-Show" anzuwenden ist. Unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes liegt eine planwidrige Regelungslücke vor, weil der Steuersatz von 7%

• sowohl für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie für Theatervorführungen, Konzerte und vergleichbare Darbietungen ausübender Künstler gilt
• als auch für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.

Die künstlerischen und artistischen Elemente und das mehrgängige Menü verbinden sich zu einem untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang. Eine Aufspaltung ist angesichts der gewünschten Verbindung von Menü und Show ebenso lebensfremd wie die Annahme, das Menü sei eine Nebenleistung zur Show oder die Show Nebenleistung zum Menü. Show und Menü sind aufeinander abgestimmt und greifen in zeitlicher Hinsicht ineinander. Durch die Verflechtung kann die Leistung nur insgesamt in Anspruch genommen werden. Der Besucher will Show und Menü zusammen erleben und genießen. Es geht um die Verbindung beider Elemente.

Ein Ausschluss einer komplexen Leistung von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes stellt zumindest dann einen Wertungswiderspruch zur gesetzlichen Regelung dar, wenn die Restaurant- oder Verpflegungsdienstleistung gleichwertiger Bestandteil der Leistung neben einem weiteren Leistungsbestandteil ist, der seinerseits dem ermäßigten Steuersatz unterliegen würde, wenn dieser den Hauptbestandteil der komplexen Leistung bildete.

Ergebnis: Der BFH hat die Nichtzulassungsbeschwerde des Finanzamts zurückgewiesen, sodass einheitlich der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist.

Beabsichtigt ein Unternehmer, einen einheitlichen Gegenstand sowohl für unternehmerische als auch für unternehmensfremde Tätigkeiten zu verwenden, hat er ein Zuordnungswahlrecht. Zu den unternehmerischen Tätigkeiten gehören auch steuerfreie Umsätze (z. B. steuerfreie Vermietungsumsätze). Konsequenz ist, dass ein Unternehmer, der einen Gegenstand teilweise zu unternehmerischen und teilweise zu nichtunternehmerischen Zwecken nutzt, den Gegenstand entweder

• insgesamt seinem umsatzsteuerlichen Unternehmen oder
• Insgesamt seinem nichtunternehmerischen (privaten) Bereich oder
• anteilig entsprechend seinem unternehmerischen Nutzungsanteil dem umsatzsteuerlichen Unternehmen zuordnen kann.

Die vollständige oder teilweise Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen erfordert aus diesem Grund eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. 

Der Unternehmer hat kein Wahlrecht bei Gegenständen, die er ausschließlich (90 % und mehr) für unternehmerische oder nichtunternehmerische Zwecke nutzt. Schafft er einen Gegenstand an, den er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (z. B. zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, darf er diesen insgesamt seinem Unternehmen zuordnen. Voraussetzung ist, dass er den Gegenstand zumindest zu 10% für unternehmerische Zwecke nutzt.

Praxis-Tipp:
Unternehmen können einen Gegenstand insgesamt ihrem umsatzsteuerlichen Unternehmen zuordnen, auch wenn der Vorsteuerabzug für den privat genutzten Teil nicht möglich ist. Diese Zuordnung bringt keine Nachteile mit sich. Vorteil der Zuordnung: Bei einer Nutzungsänderung besteht später die Möglichkeit, innerhalb des Korrekturzeitraums bisher nicht beanspruchte Vorsteuerbeträge nachträglich geltend zu machen. Ohne ausdrückliche Zuordnung entfällt diese Möglichkeit.

Besonderheiten bei der Zuordnung eines Firmenwagens, der auch privat genutzt wird: Ein Pkw kann umsatzsteuerlich dem Unternehmen zugeordnet werden, wenn er zu mindestens 10% unternehmerisch genutzt wird. Maßgebend ist das Verhältnis der unternehmerisch gefahrenen Kilometer zu den Jahreskilometern des Fahrzeugs. Umsatzsteuerlich spielt es keine Rolle, ob der Pkw bei der Einkommensteuer zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört. Die umsatzsteuerliche Zuordnung zum Unternehmen richtet sich nicht nach den einkommensteuerlichen Merkmalen. Das bedeutet, dass ein Fahrzeug, das der Unternehmer mindestens zu 10% unternehmerisch nutzt, auch dann umsatzsteuerlich dem Unternehmen zugeordnet werden kann, wenn es bei der Einkommensteuer als Privatvermögen behandelt wird.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer schafft am 5.2. für 35.700 € (einschließlich 5.700 € Umsatzsteuer) einen Pkw an. Der Unternehmer nutzt den Pkw zu 40% für betriebliche/unternehmerische Zwecke. Der Pkw ist kein notwendiges Betriebsvermögen. Der Unternehmer verzichtet darauf, den Firmenwagen als gewillkürtes Betriebsvermögen auszuweisen. Als Betriebsausgaben macht er entweder die Kilometerpauschale (0,30 € je gefahrenen Kilometer) oder die anteiligen tatsächlichen Kosten für betriebliche Fahrten geltend. Bei der Umsatzsteuer ordnet der Unternehmer den Pkw ebenfalls seinem Privatvermögen zu. Der Vorsteuerabzug scheidet aus. Er darf aber auch in diesem Fall die Vorsteuer aus Kosten geltend machen, die einer unternehmerischen Fahrt unmittelbar zugeordnet werden können, z. B. aus Reparaturkosten aufgrund eines Unfalls bei einer betrieblichen Fahrt.

Alternative 1: Beim selben Sachverhalt wie zuvor ordnet der Unternehmer den Pkw zu 100% seinem umsatzsteuerlichen Unternehmen zu. Er macht die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten und den laufenden Kosten zu 100% geltend. Die private Nutzung des Pkw unterliegt der Umsatzsteuer, ebenso der spätere Verkauf des Fahrzeugs.

Alternative 2: Beim selben Sachverhalt wie zuvor ordnet der Unternehmer den Pkw zu 40% seinem umsatzsteuerlichen Unternehmen zu. Er macht die Vorsteuer aus den Anschaffungskosten und den laufenden Kosten zu 40% geltend. Die private Nutzung des Pkw unterliegt nicht der Umsatzsteuer.

Wird ein Gebrauchtfahrzeug von einer Privatperson gekauft, darf der Verkäufer keine Umsatzsteuer ausweisen. Ein Vorsteuerabzug ist dann ausgeschlossen. Wird das Gebrauchtfahrzeug von einem Händler gekauft, der bei Verkauf die Differenzbesteuerung anwendet, scheidet der Vorsteuerabzug ebenfalls aus. Der Händler, der die Differenzbesteuerung anwendet, darf die Umsatzsteuer nicht offen ausweisen. Selbst wenn er unzulässigerweise die Umsatzsteuer ausweisen sollte, darf der Käufer die ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen.

Auch bei einer Einlage aus dem Privatvermögen kommt ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht. Wird das Fahrzeug, bei dem der Vorsteuerabzug nicht möglich war, später verkauft, unterliegt der Verkauf dennoch der Umsatzsteuer. Es besteht allerdings die Möglichkeit, den Pkw, der ohne Vorsteuerabzug erworben bzw. ins Betriebsvermögen eingelegt wurde, privat zu entnehmen und anschließend privat außerhalb des Mehrwertsteuersystems zu veräußern. Für die Entnahme und auch für die anschließende private Veräußerung fällt keine Umsatzsteuer an. Zwischen Entnahme und Veräußerung muss kein größerer Zeitabstand liegen. Die private Veräußerung darf sich unmittelbar an die Entnahme anschließen.

Praxis-Beispiel:
Ein Unternehmer will seinen gebraucht gekauften Firmen-Pkw, den er ohne Vorsteuerabzug erworben hat, veräußern. Der Buchwert beträgt 1 €. Der Zeitwert (Teilwert) des Pkw ist in der Regel der Betrag, den er beim Verkauf erzielen kann. Um die Umsatzsteuer zu vermeiden, die er bei einem Verkauf aus dem Betriebsvermögen zahlen müsste,

• entnimmt er den Pkw zunächst ins Privatvermögen und
• veräußert ihn dann privat für 4.200 €.

Die Entnahme ist ohne Umsatzsteuer mit dem Teilwert von 4.200 € zu buchen.

Wichtig! Der Unternehmer muss unbedingt darauf achten, dass die Privatentnahme und die anschließende private Veräußerung ausreichend dokumentiert werden. Der Unternehmer sollte daher für seinen Käufer eine Rechnung ausstellen, aus der hervorgeht, dass er den Pkw als Privatperson veräußert. Umsatzsteuer darf er dann keine ausweisen. Die Zahlung des Kaufpreises sollte außerdem nicht über das betriebliche Konto abgewickelt werden. Zweckmäßig ist außerdem, wenn die Entnahme bereits vor dem Verkauf im Rahmen der laufenden Buchführung und nicht erst beim Jahresabschluss gebucht wird.