Ein bilanzierender Gewerbetreibender, der Eigentümer einer Eigentumswohnung ist und der Zahlungen in eine von der Wohnungseigentümergemeinschaft gebildete Instandhaltungsrückstellung geleistet hat, muss seine Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung, trotz der Änderungen des Wohnungseigentumsgesetzes durch das Gesetz zur Änderung des Wohnungseigentumsgesetzes und anderer Gesetze vom 26.03.2007, mit dem Betrag der geleisteten und noch nicht verbrauchten Einzahlungen aktivieren.

Praxis-Beispiel:
Streitig ist, ob ein bilanzierender Gewerbetreibender, dem eine Eigentumswohnung gehört und der Zahlungen in eine von der Wohnungseigentümergemeinschaft gebildete Instandhaltungsrückstellung im Sinne des § 28 Abs. 1 Nr. 3 der bis 30.11.2020 geltenden Fassung des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) geleistet hat, im Jahr 2016 (Streitjahr) seine Beteiligung an der Instandhaltungsrückstellung mit dem Betrag der geleisteten und noch nicht verbrauchten Einzahlungen aktivieren muss.

Das zuständige Finanzamt setzte für die erworbenen Teileigentumsrechte Grunderwerbsteuer in Höhe von 2.600 € auf Basis einer Bemessungsgrundlage von 40.000 € fest. Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, die Bemessungsgrundlage müsse um die miterworbenen Guthaben aus der Instandhaltungsrückstellung von insgesamt 14.815,19 € vermindert und die Grunderwerbsteuerfestsetzung gemäß § 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes aufgehoben werden, da der auf die erworbenen Teileigentumsrechte entfallende Kaufpreis nach Abzug der Instandhaltungsrückstellung den Betrag von 2.500 € je Teileigentum nicht übersteige. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Auch ein bilanzierender Gewerbetreibender darf die von ihm in eine Instandhaltungsrückstellung geleisteten Zahlungen nicht (sofort) als Betriebsausgaben abziehen. Denn die Überlegung, die im Bereich der Überschusseinkünfte zur Versagung des Werbungskostenabzugs führt, gilt für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gleichermaßen. Die Zahlungen sind zunächst erfolgsneutral zu behandeln.

Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich aus der grunderwerbsteuerrechtlichen Beurteilung der Instandhaltungsrückstellung nichts anderes. Die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage (Kaufpreis) ist nicht um den auf den Erwerber – wirtschaftlich – entfallenden Anteil an der Instandhaltungsrückstellung zu mindern, weil ein zu besteuernder Rechtsträgerwechsel hinsichtlich der Instandhaltungsrückstellung nicht stattgefunden hat. Es handelt sich um Vermögen der Wohnungseigentümergemeinschaft, nicht aber um das anteilige Vermögen der einzelnen Gemeinschafter. Das Einkommensteuerrecht stellt regelmäßig auf wirtschaftliche Vorgänge ab. Eine deckungsgleiche Beurteilung vergleichbarer Vorgänge im Grunderwerbsteuerrecht und im Einkommensteuerrecht ist daher von vornherein nicht geboten

Der BFH weist darauf hin, dass auch die zum 1.12.2020 in Kraft getretene Reform des Wohnungseigentumsgesetzes durch das Wohnungseigentumsmodernisierungsgesetz an der ertragsteuerlichen und somit auch an der grunderwerbsteuerlichen Beurteilung nichts ändert. 

Notare sind nach dem Grunderwerbsteuergesetz (§ 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG) verpflichtet, Verträge, die den Verkauf eines inländischen Grundstücks betreffen, innerhalb von zwei Wochen ab Beurkundung der Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamts anzuzeigen. Parallel und unabhängig von der Anzeigepflicht des Notars müssen auch die Vertragsparteien als Schuldner der Grunderwerbsteuer den Grundstücksvertrag dem Finanzamt anzeigen (§ 19 GrEStG).

Kommt ein Notar seiner Pflicht zur Anzeige nicht innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Zwei-Wochen-Frist nach, kann er keinen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 der Abgabenordnung (AO) stellen.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin (Notarin) beurkundete einen Erbauseinandersetzungsvertrag zwischen Geschwistern (den Klägern in den Verfahren II R 20/23 und 21/23). Zum Nachlass gehörten GmbH-Beteiligungen, die über inländischen Grundbesitz verfügten. Die Notarin zeigte die Beurkundung beim Finanzamt an, jedoch nicht rechtzeitig innerhalb der zweiwöchigen Frist. Ebenso wenig erfolgte eine rechtzeitige Anzeige durch die Geschwister. In der Folge machten die Geschwister die Erbauseinandersetzung wieder rückgängig. Daran schloss sich die Frage an, ob die für den Erbauseinandersetzungsvertrag entstandene Grunderwerbsteuer wegen der Rückabwicklung nicht festgesetzt werden könnte. Voraussetzung für die Nichtfestsetzung wäre unter anderem gewesen, dass der Erbauseinandersetzungsvertrag dem Finanzamt innerhalb der zweiwöchigen Frist angezeigt worden wäre, wobei eine rechtzeitige Anzeige durch die Notarin hier zugunsten der Geschwister hätte wirken können. Die Notarin stellte deshalb beim Finanzamt einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO hinsichtlich der notariellen Anzeigefrist. Der Antrag wurde durch das Finanzamt abgelehnt. Auch das Finanzgericht gewährte der Notarin keine Wiedereinsetzung.

Der BFH schloss sich der Auffassung des Finanzgerichts an. Die Notarin kann einen solchen Antrag nicht stellen, weil sie nicht „jemand“ i.S. des § 110 Satz 1 AO ist. Zum Kreis der antragsberechtigten Personen zählen nur die am Grunderwerbsteuerverfahren beteiligten Steuerpflichtigen – im Streitfall die Geschwister. Nur diese können im Hinblick auf die von ihnen versäumte Frist nach § 19 GrEStG einen Antrag auf Wiedereinsetzung stellen. Der Notar hingegen ist am Grunderwerbsteuerverfahren nicht beteiligt. Er erfüllt mit der Anzeige nach § 18 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG seine eigene Pflicht gegenüber dem Finanzamt.

Konsequenz: Der Notar haftet in diesem Fall nicht für ein Versäumnis – weder gegenüber den Steuerpflichtigen noch gegenüber dem Finanzamt.

Wichtig! Steuerpflichtige sollten ihre eigene Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG kennen und beurkundete Grundstücksverträge rechtzeitig selbst und unabhängig von der Anzeige des Notars dem Finanzamt mitteilen.

Bei der Grunderwerbsteuer gibt es zwei Problembereiche, über die der BFH nun entschieden hat.

Vom Vertrag abweichende Festsetzung 
Haben Käufer und Verkäufer vereinbart, die geschuldete Grunderwerbsteuer jeweils zur Hälfte zu tragen, und war dies dem Finanzamt bei Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids bekannt, muss das Finanzamt begründen, warum es nur einen Käufer in Höhe der gesamten Steuer in Anspruch nimmt.

Einheitlicher Vertragsgegenstand: Bemessung der Grunderwerbsteuer mit oder ohne Bauerrichtungskosten
Beim Erwerb eines noch zu bebauenden Grundstücks stellt sich die Frage, ob auch die Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Entscheidend ist, ob der Erwerber ein unbebautes Grundstück erwirbt und anschließend selbst bebauen lässt oder das Grundstück im Zustand seiner (späteren) Bebauung als Käufer erwirbt. Beim Erwerb eines noch zu bebauenden Grundstücks sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wenn das Grundstück von einer Person erworben wird, die zur Veräußerer-Seite gehört, die einen bestimmenden Einfluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebauung haben. Das gilt auch dann, wenn das Grundstück von einer Gesellschaft erworben wird, die von dieser Person beherrscht wird.

Fazit: Die Baukosten sind nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Beim Erwerb eines Grundstücks mindert die übernommene Instandhaltungsrücklage nicht die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin ist im Bereich der Verwaltung von Liegenschaften und des An- und Verkaufs von Immobilien im eigenen Namen und für eigene Rechnung tätig. Sie erwarb in 2016 mit notariellem Vertrag mehrere Teileigentumsrechte an einer Immobilie. Nach dem Kaufvertrag sollte der Anteil des Verkäufers an den gemeinschaftlichen Geldern (u.a. Instandhaltungsrückstellung) bei Besitzübergang auf die Klägerin übergehen. Der Gesamtkaufpreis betrug 40.000 € und wurde von der Klägerin auf die einzelnen Teileigentumsrechte verteilt. Das Finanzamt setzte daraufhin die Grunderwerbsteuer in Höhe von 2.600 € auf Basis einer Bemessungsgrundlage von 40.000 € fest. Die Klägerin legte Einspruch ein und machte geltend, dass die Bemessungsgrundlage um die miterworbenen Guthaben aus der Instandhaltungsrückstellung von insgesamt 14.815,19 € gemindert werden müsse. Das Finanzamt lehnte dies ab.

Nach dem GrEStG ist grundsätzlich der Kaufpreis als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Eine Aufteilung des Kaufpreises ist nur dann erforderlich, wenn der Kaufvertrag Gegenstände umfasst, deren Erwerb nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt. Nach dem Urteil des Finanzgerichts gehört die anteilige Instandhaltungsrückstellung nicht dazu. Diese ist Teil des Verwaltungsvermögens der Wohnungseigentümergemeinschaft. Es handelt sich somit nicht um Vermögen des Wohnungseigentümers, sondern um Vermögen eines anderen Rechtssubjekts. Die Wohnungseigentümergemeinschaft ist ein eigener vom jeweiligen Mitgliederbestand unabhängiger teilrechtsfähiger und parteifähiger Verband. Ihr gehört das Verwaltungsvermögen. Die Wohnungseigentümer haben aus grunderwerbsteuerlicher Sicht somit keinen Anteil am Verwaltungsvermögen, über den sie verfügen können. 

Auch wenn vereinbart wurde, dass ein Teil des Kaufpreises „für die Übernahme des in der Instandhaltungsrückstellung angesammelten Guthabens“ geleistet wird, kann dieser Vereinbarung und der Instandhaltungsrückstellung im Kaufvertrag kein eigenständiger Wert zugemessen werden. Es handelt sich somit nicht um einen Aufwand für die Übertragung einer geldwerten Vermögensposition, die unter den Grundstücksbegriff des Grunderwerbsteuergesetzes fällt. Ein rechtsgeschäftlicher Erwerb dieser Position ist zivilrechtlich nicht möglich. Das Finanzgericht hat in seiner Entscheidung ausdrücklich klargestellt, dass dabei unbeachtlich ist, wie die Instandhaltungsrückstellung ertragsteuerlich zu behandeln ist.

Die Entscheidung des BFH (Urteil vom 5.10.2011 - I R 94/10), wonach die (ertragsteuerliche) bilanzielle Behandlung einer Beteiligung eines Wohnungseigentümers an einer Instandhaltungsrückstellung mit dem Betrag der geleisteten und noch nicht verbrauchten Einzahlungen zu aktivieren ist, hat keinen Einfluss auf die Grunderwerbsteuer.

Es liegt keine grunderwerbsteuerbare Gegenleistung des Grundstückskäufers vor, wenn er vom Verkäufer die Verpflichtung übernimmt, noch zu errichtende Wohnungen zu einer verbilligten Miete an Dritte zu überlassen. Das gilt jedenfalls dann, wenn diese Vereinbarung im Rahmen eines öffentlichen Wohnraumfördermodells erfolgte und im Rahmen des Gesamtkonzepts zugleich zinsgünstige Darlehen gewährt werden.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin schloss mit der Verkäuferin am 27.5.2015 einen notariell beurkundeten Vertrag über den Kauf von seinerzeit noch unbebauten Grundstücken. Es wurde ein vorläufiger Kaufpreis in Höhe von 2.744.729,90 € vereinbart, der mit notarieller Urkunde vom 24.2.2016 für endgültig erklärt wurde. Darüber hinaus übernahm die Klägerin die Verpflichtungen aus einem städtebaulichen Vertrag mit der Stadt zur Herstellung geförderten Wohnraums. In dem Vertrag verpflichtete sich die damalige Grundstückseigentümerin insbesondere zur teilweisen Bebauung der Grundstücke im Wege des geförderten Wohnungsbaus mit einer Bindungszeit von 25 Jahren. Teil dieses Konzepts zur Herstellung von gefördertem Wohnraum ist, dass sich der Bauherr zur verbilligten Vermietung an von der Stadt benannte Personen verpflichtet und im Gegenzug zinsgünstige Darlehen und Zuschüsse erhält.

Das Finanzamt hatte zunächst einen Grunderwerbsteuerbescheid erlassen, in welchem die Grunderwerbsteuer von der Bemessungsgrundlage 2.744.729 € in Höhe von 96.065 € festgesetzt wurde. 2016 erließ das Finanzamt einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid, in dem es die Verpflichtung der Klägerin zur verbilligten Vermietung des geförderten Wohnraums als sonstige Leistung der Bemessungsgrundlage hinzurechnete. Zu diesem Zweck kapitalisierte es die Differenz der verbilligten Miete zur ortsüblichen Miete. Die Grunderwerbsteuer wurde auf 239.281 € festgesetzt.

Bei einem steuerpflichtigen Grundstückskaufvertrag bemisst sich die Grunderwerbsteuer grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung. Als Gegenleistung gilt u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Als sonstige Leistungen sind alle Verpflichtungen des Käufers anzusehen, die zwar nicht unmittelbar Kaufpreis für das Grundstück, aber gleichwohl Entgelt für den Erwerb des Grundstücks sind. Der Erwerb des Grundstücks und die Gegenleistung müssen kausal verknüpft sein. Zu den "sonstigen Leistungen" gehört auch die Übernahme von Verpflichtungen des Veräußerers durch den Erwerber. Voraussetzung ist allerdings, dass die Verpflichtung bereits in der Person des Veräußerers entstanden ist.

Das ist hier nicht der Fall, weil die Verpflichtung der Klägerin zur verbilligten Vermietung rechtlich bindend erst in den Förderbescheiden erfolgte, die die Stadt gegenüber der Klägerin erließ. Im vorherigen städtebaulichen Vertrag befand sich insoweit nur ein Hinweis auf diese spätere Förderentscheidung. Es liegt hinsichtlich der Verpflichtung der Klägerin zur verbilligten Vermietung keine Gegenleistung im Sinne des § 9 GrEStG vor. Es mangelt bereits an dem Erfordernis, dass die Klägerin durch den Kaufvertrag eine ursprünglich bereits bei der Verkäuferin bestehende Verpflichtung übernommen hat. Vielmehr ist die Verpflichtung zur verbilligten Wohnraumüberlassung erst später originär bei der Klägerin entstanden.

Aber auch dann, wenn man von der Feststellung des Finanzgerichts ausgeht, dass die Klägerin von der Verkäuferin eine bereits im städtebaulichen Vertrag vereinbarte Verpflichtung zur verbilligten Wohnraumüberlassung übernommen hatte, liegt ebenfalls keine sonstige Leistung der Klägerin vor. Die kapitalisierte Differenz der verbilligten Miete zur ortsüblichen Miete kann daher bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer nicht einbezogen werden.

Ist eine Gemeinde verpflichtet, ein Grundstück zu erschließen, dann hat der Erwerber beim Erwerb dieses Grundstücks regelmäßig nur die Grunderwerbsteuer auf den Preis für das unerschlossene Grundstück zu zahlen. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerber sich vertraglich verpflichtet hat, für die künftige Erschließung einen bestimmten Betrag an die Gemeinde zu zahlen.

Praxis-Beispiel:
Die Klägerin erwarb von der erschließungspflichtigen Gemeinde einen Miteigentumsanteil an einem unbebauten und unerschlossenen Grundstück. In dem Kaufvertrag waren Entgelte für das Grundstück und für die künftige Erschließung jeweils gesondert ausgewiesen. Das Finanzamt berechnete die Grunderwerbsteuer von der Summe aus dem Kaufpreis und den vertraglich vereinbarten künftigen Erschließungskosten. Die Klägerin beantragte, dass nur der Kaufpreis für das unerschlossene Grundstück zugrunde gelegt wird.

Der BFH hat entschieden, dass ein solcher Vertrag regelmäßig aufzuteilen ist in

• einen privatrechtlichen Vertrag über den Erwerb des unerschlossenen Grundstücks und
• einen öffentlich-rechtlichen Vertrag über die Ablösung des Erschließungsbeitrags.

Die hier getroffene Ablösungsvereinbarung ist nur öffentlich-rechtlich zulässig. Als privatrechtliche Vereinbarung wäre sie nichtig. Ist ein Grundstück im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags noch nicht erschlossen, ist im Wege der Auslegung der getroffenen Vereinbarungen zu ermitteln, was Gegenstand der Übereignungsverpflichtung ist – und zwar nach zivilrechtlichen Maßstäben.

Der Verkauf eines noch zu erschließenden Grundstücks durch die erschließungspflichtige Gemeinde ist nicht zu verwechseln mit dem Verkauf durch einen privaten Erschließungsträger. Ist ein Grundstück im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags bereits tatsächlich erschlossen, kann Gegenstand eines solchen Vertrags nur das erschlossene Grundstück sein. In diesem Fall gehören die im Kaufvertrag ausgewiesenen Kosten für die Erschließung grundsätzlich auch dann zu der Gegenleistung, wenn der Veräußerer eine Gemeinde ist.

Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sind die Leistungen, die für den Erwerb des Grundstücks im Sinne des bürgerlichen Rechts zu erbringen sind. Eine Gegenleistung für Scheinbestandteile gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Gehölze sind Scheinbestandteile, wenn bereits zum Zeitpunkt von Aussaat oder Pflanzung vorgesehen war, sie wieder von dem Grundstück zu entfernen. Dazu können auch Forstbäume zählen.

Praxis-Beispiel:
Der Kläger unterhält einen forstwirtschaftlichen Betrieb. Er erwarb kontinuierlich forstlich bewirtschaftete Flächen, um Bäume abzuholzen und entsprechend neue Bäume anzupflanzen. Im Jahre 2018 erwarb er mit einem einheitlichen Vertrag mehrere Waldgrundstücke. Bei diesen Grundstücken stand bereits im Zeitpunkt der Aufforstung fest, dass die gepflanzten Bäume bei Hiebreife abgeholzt werden. Zum Ankaufszeitpunkt wiesen die Flächen teilweise hiebreife Bestände auf. Vom Gesamtkaufpreis in Höhe von 105.000 € sollte ein Teilbetrag in Höhe von 73.500 € auf den "Aufwuchs" und ein Teilbetrag in Höhe von 31.500 € auf den Grund und Boden entfallen. Das Finanzamt hat bei der Ermittlung der Grunderwerbsteuer den Kaufpreisanteil für den Aufwuchs einbezogen.

Zur grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage) gehören alle Leistungen des Erwerbers, um das Grundstück zu erwerben. Soweit der Kaufvertrag auch Gegenstände einbezieht, die kein Grundstück sind, gehören die hierauf entfallenden Teile des Kaufpreises nicht zur Bemessungsgrundlage. Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, darunter auch die Erzeugnisse des Grundstücks, solange sie mit dem Boden zusammenhängen. Samen wird mit dem Aussäen und eine Pflanze mit dem Einpflanzen wesentlicher Bestandteil des Grundstücks. Aufstehende Gehölze sind somit grundsätzlich wesentliche Bestandteile des Grundstücks. 

Zu den Bestandteilen eines Grundstücks gehören aber nicht solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind (= sog. Scheinbestandteile). Gehölze sind Scheinbestandteile, wenn bereits zum Zeitpunkt von Aussaat oder Pflanzung vorgesehen war, dass sie wieder vom Grundstück entfernt werden. Eine Verbindung erfolgt zu einem vorübergehenden Zweck, wenn von Anfang an beabsichtigt ist, diese Verbindung später aufzuheben. Bei Verkaufspflanzen in Baumschulen ist von vornherein die vollständige Entfernung von dem Grundstück beabsichtigt. Es handelt sich daher um Scheinbestandteile. 

Scheinbestandteile können aber auch vorliegen, wenn die aufstehenden Bäume forstwirtschaftlich genutzt, d.h. zur Holzproduktion gefällt werden sollen, sofern dies von Anfang an beabsichtigt war. Wie viel Zeit bis zur planmäßigen Entfernung der Bäume verstreicht, ist unbeachtlich. Dass die Bäume beim Entfernen als lebende Organismen zerstört werden, spielt dabei keine Rolle. Unerheblich ist ferner, ob ein nicht mehr lebensfähiger Rest des Baumes (Wurzeln mit Baumstumpf) weiter mit dem Grundstück verbunden ist. 

Fazit: Im vorliegenden Fall ist nur der Kaufpreisanteil als Gegenleistung für den Grundstückserwerb anzusehen, der auf den Grund und Boden entfällt. Der Kaufpreisanteil für die aufstehenden Bäume wurde nicht für den Erwerb des Grundstücks geleistet, da die Bäume als Scheinbestandteile nicht Teil des Grundstücks waren.